1. Obiekty zbiorowego zamieszkania – stawka 8% czy 23% VAT?

Ustalenie właściwej stawki opodatkowania VAT dla inwestycji budowlanej bywa trudnym zadaniem. Dowodem na to są dwa sprzeczne rozstrzygnięcia Dyrektora Informacji Skarbowej w odpowiedzi na pytania podatników dotyczące klasyfikacji podatkowej budynków zbiorowego zamieszkania – domów studenckich i internatów.

Ustawa o VAT posługuje się w tym zakresie pojęciem „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” w którym mieszczą się obiekty budownictwa mieszkaniowego o określonej klasyfikacji statystycznej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Dotychczas organy administracji uznawały zazwyczaj, że stawka opodatkowania 8% VAT ma zastosowanie jeżeli przedmiotem budowy lub sprzedaży jest obiekt klasyfikowany w dziale 11 PKOB „Budynki mieszkalne”. W dziale tym  mieszczą się również „Budynki zbiorowego zamieszkania” czyli m.in. domy opieki społecznej, domy studenckie, budynki mieszkalne na terenie koszar, etc.

Odmienne podejście do tego zagadnienia przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Wiążącej Informacji Stawkowej z 23 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDSB1-2.440.138.2023.3.SM. Rozpatrując pytania podatnika dotyczące  budowy internatu, organ podatkowy potwierdził, że mieści się on w dziale 11 PKOB, ale uznał, że taka klasyfikacja nie powoduje automatycznie zastosowania obniżonej stawki opodatkowania VAT. Zdaniem KIS stawka obniżona dotyczy tylko tych obiektów z działu 11 PKOB, które są budynkami stałego zamieszkania. Internat, dom studencki, hotel czy budynek koszarowy są traktowane w prawie budowlanym jako obiekty przeznaczone na okresowy pobyt ludzi. Oznacza to, że właściwą stawką opodatkowania tych obiektów jest stawka 23% VAT.

Czy powyższe rozstrzygnięcie zwiastuje zmianę dotychczasowej praktyki? Odpowiedź prawdopodobnie przyjdzie z czasem i kolejnymi rozstrzygnięciami KIS. Warto jednak dodać, że w piśmie wydanym 18 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznej sprawie przedstawił pogląd zupełnie odmienny. Na pytanie podatnika dotyczące klasyfikacji podatkowej budowy domu studenckiego, organ podatkowy potwierdził, że ma tu zastosowanie stawka obniżona 8% VAT. Organ podatkowy powołał się przy tym na argumenty z wyroku NSA z 13 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 1727/22, zgodnie z którym „pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych może więc być pomocne dla rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości, ale sam spór może być długotrwały i kosztowny. Warto więc zawczasu zastanowić się nad sposobami zarządzenia ryzykiem.

2. Opodatkowaniem podatku od przychodów z najmu nie dotyczy domu studenckiego

Kolejne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wskazują, że zakres opodatkowania przychodów z budynków nie jest tak powszechny, jak niekiedy twierdzą organy podatkowe.

Spór w tym względzie zazwyczaj dotyczy ustalenia, jak należy rozumieć warunek „oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze”, ale nie tylko. W sprawie o sygn. II FSK 2628/20 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że udostępnienie studentom lokali w domach studenckich nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania tym podatkiem kierując się celem spornych przepisów.

W ocenie sądu, relacja pomiędzy studentem a uniwersytetem w tej sytuacji nie jest umową najmu, ani umową o podobnym charakterze. Sąd zauważył także, że celem opodatkowania przychodów na podstawie art. 24b ustawy o CIT było nałożenie tzw. minimalnego podatku dochodowego na nieruchomości komercyjne, w postaci budynków biurowych lub usługowo – handlowych oraz przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że nie można przyjąć, że uniwersytet jako uczelnia publiczna i niekomercyjna prowadzi w tym względzie działalność komercyjną, dom studencki ma charakter nieruchomości komercyjnej a sposób jego wykorzystywania przez uniwerytet ma na celu optymalizację podatkową. Względy celowościowe przemawiają więc za pozostawieniem domów studenckich w omawianej sprawie poza zakresem opodatkowania.

3. Przepisy wykluczające amortyzację budynków lub lokali mieszkalnych – niezgodne z Konstytucją?

Do wniosku o niezgodności przepisów ustaw podatkowych z Konstytucją RP doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie sygn. I SA/Łd 258/23. Wyrok jest nieprawomocny, więc konieczne będzie rozstrzygnięcie sporu przez Naczelny Sąd Administracyjny, niemniej warto zwrócić uwagę na argumenty przedstawione przez sąd.

Spór dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych, w sytuacji gdy rozpoczęta została ich amortyzacja przed 1 stycznia 2022 r. Podatnik twierdził, że w takiej sytuacji ma prawo do uznawania za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał ten pogląd za nieprawidłowy, bowiem zgodnie z art. 16c pkt. 2a ustawy o CIT jednoznacznie tę możliwość wyklucza. Uwzględniając przepisy przejściowe, zdaniem organu podatkowego, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

Spór trafił wiec do sądu administracyjnego. WSA w Łodzi stwierdził zaś, że przepisy ustawy o CIT w tym względzie są w oczywisty sposób niekonstytucyjne. Co interesujące, sąd uznał, że nie ma w tym względzie konieczności potwierdzenia tego poglądu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że ustawodawca ma swobodę w kształtowaniu systemu podatkowego, ale musi jednocześnie uwzględniać interesy podatników, w szczególności w zakresie ochrony ich praw nabytych. Do naruszenia tych praw doszło zaś zdaniem sądu w ramach nowelizacji ustaw podatkowych określanych jako Polski Ład. Inwestycja w nieruchomości jest inwestycją długoterminową, podatnicy  nabywający  budynki lub lokale mieszkalne mają więc prawo liczyć, że będą mogli je amortyzować na określonych zasadach i przez określony czas. Fundamentalna zmiana w tym zakresie, dokonana przepisami Polskiego Ładu powinna więc obejmować wyłącznie te budynki i lokale, które zostały oddane do używania po 1 stycznia 2022 r.

Naturalnie, wyrok WSA w Łodzi nie wiąże ani innych sądów, ani organów podatkowych. Zastosowanie w praktyce argumentów sądu może więc prowadzić do sporu podatkowego. Wskazane rozstrzygnięcie wskazuje jednak, że podatnik nie jest na straconej pozycji nawet wówczas, gdy treść przepisów i intencja ustawodawcy przemawiają na jego niekorzyść.