Pięć grzechów podatku u źródła

Rozliczenie podatku u źródła od dawna stanowi spory problem dla podatników. Zasady są skomplikowane, przepisy i interpretacje fiskusa ciągle się zmieniają, a objaśnienia Ministerstwa Finansów pozostają od lat projektem.

Od kilku lat podatek u źródła (WHT) nie schodzi z listy czołowych tematów podatkowych wśród spółek dokonujących wypłat za granicę takich jak dywidendy, odsetki czy należności licencyjne. Ma to związek z ciągle zmieniającymi się przepisami, odraczaniem wejścia ich w życie czy w końcu ze zmieniającym się podejściem do ich interpretacji. Problemy mnożą się, odpowiedzi na liczne pytania brak, a lista grzeszków organów podatkowych jest coraz dłuższa.

Warunek niekorzystania ze zwolnień podatkowych

Kością niezgody z podatnikami jest podejście do warunku niekorzystania ze zwolnień podatkowych przez odbiorcę należności (podmiot zagraniczny), tj. dywidend, odsetek czy należności licencyjnych w kraju jego rezydencji. Z treści art. 21 ust. 3c oraz art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że podmiot zagraniczny nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W żadnym miejscu ustawodawca nie wskazał, czy chodzi o zwolnienia podmiotowe (przewidziane np. dla funduszy inwestycyjnych), czy także przedmiotowe (jak zwolnienie partycypacyjne z opodatkowania dywidend).

WSA w Lublinie wydał już wiele wyroków stwierdzających, że warunek ten powinien być interpretowany szeroko, tj. z uwzględnieniem zwolnień zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. Do zwolnień przedmiotowych należy zaliczyć również zwolnienie z opodatkowania dywidend w kraju rezydencji zagranicznego odbiorcy. Zdaniem organów podatkowych i sądów administracyjnych chodzi nie tylko o faktyczne skorzystanie ze zwolnienia, ale samą możliwość jego zastosowania. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z 21 września 2022 r. (I SA/Lu 316/22) WSA w Lublinie wskazał, że: „jeżeli skarżąca oświadcza, że zyski z dywidend mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”. W efekcie zwolnienie z opodatkowania dywidend przewidziane w ustawie o CIT staje się regulacją martwą. W każdym przypadku, gdy polska spółka wypłaci dywidendę do wspólnika zagranicznego, który następnie na podstawie przepisów obowiązujących w kraju jego rezydencji będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania tych dywidend, zwolnienie z ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Nawet jeżeli wspólnik zagraniczny nie skorzystałby ze zwolnienia podatkowego obowiązującego w jego kraju, to nadal nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła z tytułu otrzymanych dywidend w Polsce (zwolnienia partycypacyjnego).

Nie ma przy tym znaczenia, czy przychód dywidendowy wspólnika stanowi tylko niewielką część całości jego przychodów podatkowych (tj. czy przychód, który potencjalnie może korzystać ze zwolnienia, stanowi np. kilka procent wszystkich przychodów, a pozostała część przychodów nie może korzystać z żadnego zwolnienia podatkowego). Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 24 stycznia 2024 r. (I SA/Lu 649/2): „(…) wskazany przepis uzależnia prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. To zaś przesądza, że dotyczy on wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania przywilejów, o których mowa”.

Z kolei w projekcie objaśnień podatkowych z 25 czerwca 2023 r. czytamy, że kryterium efektywnego opodatkowania w przypadku dywidendy należy odnosić „wyłącznie do aspektów podmiotowych”, w odróżnieniu do odsetek i należności licencyjnych, biorąc pod uwagę różnice między treścią dyrektywy IR (dotyczy zniesienia podatku u źródła od odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez spółkę państwa członkowskiego na rzecz spółki powiązanej z innego państwa członkowskiego) i dyrektywą PS (która wiąże się ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień przedstawiło zatem zupełnie inne podejście niż prezentowane obecnie przez organy i sądy administracyjne. Obecnie w Ministerstwie Finansów prowadzone są konsultacje w zakresie zmian w podatku u źródła (do czego powołane zostały specjalne grupy robocze z udziałem biznesu). Z obecnego kształtu konsultacji wynika, że ministerstwo będzie kontynuować podejście wskazane w projekcie objaśnień (większe wymagania co do warunku dotyczącego efektywnego opodatkowania w stosunku do odsetek i należności licencyjnych). Nie ma jednak większego uzasadnienia dla różnicowania podejścia w zależności od rodzaju wypłat (dywidendy, odsetki, należności licencyjne). W przypadku wszystkich wypłat przyjęcie obecnego podejścia organów i sądów oznacza brak możliwości zastosowania w praktyce zwolnienia partycypacyjnego w Polsce. Przepis nadal będzie martwy, a podatnicy, którzy nie będą respektować tego stanowiska, będą musieli szykować się na długą batalię sądową.

Wykładnia prawa na podstawie projektu objaśnień MF

Pierwszy projekt objaśnień podatkowych dotyczących podatku u źródła Ministerstwo Finansów opublikowało 19 czerwca 2019 r. We wprowadzeniu do projektu (s. 2) ministerstwo zastrzegło, że kierunek objaśnień „nie powinien ulegać zmianom na niekorzyść adresatów przepisów z zakresu podatku u źródła”. Wiele zagadnień pozostało jednak niedoprecyzowanych, w praktyce stosowanie przepisów o podatku u źródła było problematyczne. Nigdy nie doczekaliśmy się również sfinalizowania tego projektu, tj. wydania na jego podstawie faktycznych objaśnień podatkowych (w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej). Mimo to 25 września 2023 r. MF zdecydowało się na opublikowanie drugiego projektu objaśnień, znacznie krótszego niż pierwszy projekt.

Drugi projekt objaśnień skupia się w przeważającej mierze na rozumieniu pojęcia rzeczywistego właściciela. Projekt zawiera szersze wyliczenie przesłanek skutkujących nieuznaniem odbiorcy należności za ich rzeczywistego właściciela. Są to m.in.:

• niewielka marża na przekazywanych płatnościach,
• zagraniczne płatności finansowe jako większość przychodów,
• brak reinwestowania otrzymywanych środków,
• zajmowanie się wyłącznie odbieraniem i przekazywaniem dalej należności,
• funkcjonowanie w jurysdykcji o „rozbudowanej sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”
• preferencyjne zasady opodatkowania pasywnych dochodów otrzymywanych ze źródeł zagranicznych.

Według nowszego projektu do uzyskania statusu rzeczywistego właściciela wymagane jest nie tylko posiadanie minimalnego substratu osobowo-majątkowego, ale także m.in. samodzielne wykonywanie funkcji gospodarczych/zarządczych (zasadniczo kwestie dotyczące klauzuli rzeczywistego właściciela zostały w drugim projekcie zacznie zaostrzone).

Drugi z projektów stał się podstawą do zmiany podejścia organów podatkowych w zakresie stosowania koncepcji look-through approach (poszukiwanie rzeczywistego odbiorcy należności wyżej w strukturze). Pierwszy projekt dopuszczał stosowanie ww. koncepcji. Z kolei w drugim projekcie objaśnień czytamy, że stosowanie tej koncepcji „nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT bądź ustawy o PIT, ani w przepisach ordynacji podatkowej”. Różnicę pomiędzy treścią obydwu projektów dostrzegły organy podatkowe, w wielu przypadkach dokonując w interpretacjach podatkowych oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie nowszego opracowania. Przykładowo dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.301.2024. 1.BJ) wskazał, że: „Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji look-through approach (…) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji”. Nie jest to pogląd jednolity, nadal zdarzają się interpretacje, w których organ dopuszcza stosowanie koncepcji look-through approach (np. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 grudnia 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.539.2023. 3.AK).

Nie tylko zatem projekty objaśnień stały się podstawą dla organów podatkowych i sądów administracyjnych do stosowania określonej wykładni przepisów podatku u źródła (pomimo że nie mają w świetle prawa żadnej mocy obowiązującej), lecz również doprowadziły do sytuacji, w której wykładania ta jest niejednolita (z uwagi na sprzeczne stanowisko MF w nich zawarte). Żaden z projektów nie został do tej pory ostatecznie zatwierdzony. Niezależnie od tego jeszcze w lutym 2024 r. MF zapowiadało zmiany ustawowe w zakresie podatku u źródła, na opracowanie których dawało sobie ponad rok.

Natomiast w czerwcu 2024 r., powołano trzy grupy robocze przy Ministerstwie Finansów, których zadaniem jest wypracowanie nowego, spójnego stanowiska w zakresie trzech zagadnień: beneficial owner, look-through approach, subject to tax. Prace wszystkich grup mają zakończyć się jeszcze w 2024 r. Niezależnie od tego, czy w ramach grup uda się ostatecznie wypracować kompromis w podejściu organów i podatników do ww. zagadnień, przede wszystkim potrzebne jest wprowadzenie jasnych, precyzyjnych przepisów, które będą umożliwiały w praktyce stosowanie zwolnień z podatku u źródła na podstawie ustawy o CIT.

Skomplikowane wymagania techniczne dotyczące podatku u źródła

Płatnicy podatku u źródła wywiązując się ze swoich obowiązków, oprócz mierzenia się z często nadmiernie rygorystycznym podejściem organów podatkowych do interpretacji przepisów, muszą także uzbroić się w cierpliwość w związku z problemami technicznymi i organizacyjnymi związanymi ze składaniem odpowiednich formularzy.

Zwrot WHT w procedurze poboru i zwrotu, czyli „pay and refund” (tj. w sytuacji wypłat powyżej 2 mln zł rocznie na rzecz jednego podmiotu zagranicznego) wymaga wykorzystania do tego celu odpowiednich formularzy. Jeśli jednak wypłaty nie przekroczyły ww. kwoty, to wystarczające jest sporządzenie wniosku o zwrot WHT w formie zwykłego pliku word bez ustalonej formy prezentacji danych.

W praktyce jeśli płatnik omyłkowo pobrał 19 proc. lub 20 proc. podatku od całej wypłacanej kwoty, a nie tylko od nadwyżki powyżej 2 mln zł, to konieczne jest złożenie dwóch różnych wniosków o zwrot, pomimo że płatność była jedna. Wniosek bez ustalonej formy będzie odpowiedni dla kwoty do 2 mln zł, natomiast wniosek na odpowiednim formularzu do kwoty powyżej tego limitu.

Wszelkie formularze w procedurze pay and refund muszą być składane do urzędu skarbowego drogą elektroniczną, więc konieczne jest posiadanie certyfikowanego podpisu elektronicznego. Podpis tzw. ePUAPem nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Odmienna sytuacja będzie w przypadku wniosku bez ustalonej formy. Tutaj podpis i wysyłka ePUAPem jak najbardziej się sprawdzi.

Problemy techniczne występują nie tylko w przypadku składania wniosków o zwrot podatku u źródła, ale także w przypadku wniosków o wydanie opinii o stosowaniu preferencji czy też składaniu oświadczeń płatnika na formularzu WH-OSC / WH-OSP. Wymagane jest, aby osoba podpisująca miała polski PESEL lub NIP widniejący w certyfikacie. Brzmi banalnie. Przecież wszyscy mamy co najmniej PESEL. Problem pojawia się jednak, gdy zarząd firmy wypłacającej znaczne kwoty do zagranicznych odbiorców składa się z osób z zagranicy. Szybkim rozwiązaniem tego problemu jest ustanowienie pełnomocnika posiadającego PESEL lub NIP, ale rozwiązanie to sprawdzi się tylko w przypadku wniosku o wydanie opinii, gdyż oświadczenie WH-OSC /WH-OSP nie może być złożone przez pełnomocnika (uprawniony do tego jest wyłącznie zarząd płatnika).

W tym ostatnim przypadku mamy jeszcze jedną kłodę – konieczność złożenia pełnomocnictwa na formularzu UPL-1 celem skutecznego złożenia WH-OSC / WH-OSP. Obowiązek ten dotyczy także jednoosobowych zarządów (w praktyce ta sama osoba musi udzielić samej sobie pełnomocnictwa).

Światełkiem w tunelu jest tutaj fakt, że Ministerstwo Finansów zapowiedziało chęć zdjęcia ograniczenia technicznego dla sprawdzalności UPL-1 na bramce systemu e-Deklaracje. Będzie to skutkować brakiem obowiązku posiadania pełnomocnictwa na formularzu UPL-1 i polskiego numeru PESEL/NIP przez członków zarządu niebędących rezydentami przy składaniu oświadczenia płatnika z użyciem formularza WH-OSC / WH-OSP. Ministerstwo zbierało w tej sprawie opinie do 9 kwietnia 2024 r. Od tamtej pory brak jest jednak nowych informacji w tej sprawie.

Chaos związany z wymaganiami technicznymi względem składania konkretnych pism / formularzy w zakresie podatku u źródła w jakimś stopniu mógłby zostać rozwiązany poprzez konsultacje ze stroną biznesową i firmami doradczymi przed wprowadzeniem w życie kolejnych wymogów. Nie zaszkodziłby także podręcznik / praktyczne wytyczne, które krok po kroku opisywałyby co jest wymagane, aby złożyć konkretne pisma do urzędu. Mogłoby to także zmniejszyć liczbę telefonów do urzędu skarbowego z technicznymi pytaniami.

Opóźnienia w pracach Urzędu Skarbowego w Lublinie

Wnioski o zwrot podatku u źródła czy też o wydanie opinii o stosowaniu preferencji powinny zostać rozpatrzone bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie sześciu miesięcy. Niestety jak to zwykle bywa: teoria sobie, a praktyka pokazuje, że termin ten jest co do zasady przekraczany przez Urząd Skarbowy w Lublinie.

Zgodnie z danymi przekazanymi przez MF w listopadzie 2023 r. zarówno termin na wydanie opinii o stosowaniu preferencji, jak i zwrotu pobranego podatku w ramach pay and refund przekracza ustawowo określone sześć miesięcy i w obydwu przypadkach zajmuje średnio osiem miesięcy. Warte uwagi w tym przypadku jest słowo „średnio”, bo praktyka pokazuje, że niektóre postępowania trwają nawet ponad 12 miesięcy.

Powody takiego stanu rzeczy są różne. Urząd twierdzi, że tylko sprawy złożone wymagające dokładnego ustalenia stanu faktycznego wymagają wydłużonego czasu. Z kolei z nieoficjalnych informacji przekazywanych telefonicznie wynika, że problemem są braki kadrowe czy braki w szkoleniach pracowników wyznaczonych do spraw związanych z podatkiem u źródła. Kolejnym powodem opóźnień jest także z całą pewnością domaganie się przez urząd od podmiotów wnioskujących o wydanie opinii czy o zwrot podatku dużej ilości danych o działalności całej grupy kapitałowej. W niektórych krajach takie dane są często traktowane jako poufne. Takie żądania spotykają się więc z niezrozumieniem w centralach międzynarodowych korporacji, co także wpływa na wydłużenie postępowania.

Styl działania urzędu okazuje się sporym utrudnieniem dla międzynarodowych firm, których spółki córki działają w Polsce. Gdy taka grupa rozważa np. zaciągniecie pożyczki między swoimi spółkami i występuje do US w Lublinie o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w WHT od odsetek, to opóźnienie działania urzędu wpływa bezpośrednio na przepływy środków finansowych grupy. Negatywne skutki ponoszą też sami płatnicy, gdy zagraniczny podmiot odmawia pokrycia kwoty WHT i obciąża nim polską spółkę.

Różne podejście do wypłaty dywidend

Artykuł 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jako jeden z warunków zwolnienia dywidend z podatku u źródła wymaga spełnienia warunku od podmiotu uzyskującego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1. Musi to być „spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”. Z kolei art. 4a pkt 29 ustawy o CIT wprowadza definicję rzeczywistego właściciela. Przepisy te nie mają ze sobą żadnej korelacji, a mimo to organ podatkowy oraz sądy administracyjne w ostatnim czasie twierdzą, że aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia dywidend z podatku u źródła, musi on spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela. Urząd w Lublinie w odmowach wydania opinii o stosowaniu preferencji odwołuje się w tej sytuacji do treści art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Artykuł 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, ale też inne części art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, regulujące zwolnienie dywidend z podatku źródła, nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej „rzeczywistym właścicielem”. Wymagane jest jedynie, aby był właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy bowiem od posiadania własności udziałów.

Ustawodawca wyraźnie postanowił wprowadzić odmienne od zwolnienia dywidendowego regulacje w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania WHT odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych są co do zasady skonstruowane w analogiczny sposób jak warunki zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend, określone w art. 22 ust. 4–6 ustawy o CIT (wskazane wyżej). Jest jednak istotny wyjątek.

W art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT przewidziano dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła odsetek oraz należności licencyjnych, którego nie przewidziano w odniesieniu do zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten wprost stanowi, że zwolnienie z podatku źródła może mieć zastosowanie, jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek czy też należności licencyjnych będzie ich rzeczywistym właścicielem.

Gdyby zatem intencją ustawodawcy było uzależnienie prawa do zastosowania zwolnienia przy wypłacie dywidendy od spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, to jasno wskazałby to w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak uczynił to w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Odmienne podejście do tego zagadnienia należałoby uznać za wyjście poza granice wykładni językowej.

Niby temat wydaje się prosty, a zasady wykładni prawa jasne, ale niestety na przestrzeni lat orzecznictwo nie wypracowało w tej sprawie spójnego poglądu. Z jednej strony występowały korzystne dla podatników orzeczenia, np. wyroki NSA z 27 kwietnia 2021 r. (II FSK 240/21) i z 8 lutego 2023 r. (II FSK 1277/22). Z drugiej strony inne orzeczenia skłaniają się ku objęciu wypłacających dywidendy obowiązkiem weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela w celu niepobrania podatku, np. wyroki NSA z 31 stycznia 2023 r. (II FSK 1588/20) i z 6 października 2023 r. (II FSK 1333/22). Aktualne pozostaje wciąż pytanie: które podejście jest prawidłowe.

* * *

Jak widać na przedstawionych przykładach, wokół przepisów o podatku u źródła od wielu lat panuje chaos, a lista grzechów organów podatkowych wydaje się być coraz dłuższa. Przed Ministerstwem Finansów stoi bardzo trudne zadanie, jednak fakt powołania grup roboczych i podjęcia realnych konsultacji z biznesem wskazuje, że tym razem być może resort wsłucha się w głos podatników i postara się odpowiedzieć na aktualne problemy.

Podstawa prawna:

– art. 4a pkt 29, art. 21 i art. 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)