Należyta staranność, czyli jak nie płacić podatku u źródła

Nikt nie wie co dokładnie oznacza należyta staranność w podatku u źródła. Ministerstwo Finansów w swoich wytycznych przekracza kolejne granice racjonalności, fiskus dostosowuje się do nowych koncepcji, a płatnicy łapią się za głowę.

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji należytej staranności. Dowiadujemy się z nich jedynie, że obowiązek dochowania należytej staranności spoczywa na płatniku przy weryfikacji możliwości zastosowania danej preferencji w podatku u źródła. Do tych preferencji zaliczane są zwolnienie albo niepobranie podatku u źródła oraz zastosowanie obniżonej stawki tego podatku.

Jedyną wytyczną podaną przez ustawodawcę jest uwzględnienie charakteru i skali działalności płatnika oraz powiązań pomiędzy podatnikiem (otrzymującym należność) a płatnikiem (wypłacającym) przy ocenie, czy należyta staranność została dochowana. To oczywiście sprzyja wypracowywaniu własnych wzorców przez organy podatkowe i sądy, często niekorzystnych dla podatników.

Obowiązek dochowania należytej staranności dotyczy wszystkich podmiotów wypłacających należności objęte podatkiem u źródła, niezależnie od tego, czy płatność przekracza 2 mln zł. Zagadnienie to jest więc istotne dla wszystkich płatników, którzy będą chcieli obniżyć podatek albo w ogóle go nie płacić.

Zasadniczo każdy z tych podmiotów musi sam ocenić, czy jego zdaniem, biorąc pod uwagę swoją działalność (jej charakter, skalę), stopień powiązania z podatnikiem i wielkość wypłaty, dostatecznie zweryfikował wszystkie warunki, w szczególności: czy otrzymane od podatnika dokumenty są zgodne ze stanem faktycznym, jaka jest rzeczywista rezydencja podatkowa kontrahenta, jaki jest jego status jako podatnika, w tym rzeczywistego właściciela otrzymanej należności.

Jak się przygotować do transakcji

W praktyce źródłem wiedzy o tym co należy badać są dwa powstałe projekty objaśnień podatkowych wydane przez Ministerstwo Finansów (żadne z nich nie jest jednak źródłem obowiązującego prawa) oraz decyzje lubelskiego urzędu skarbowego i wyroki WSA w Lublinie (a te potrafią być zaskakujące). Niestety doświadczenie pokazuje, że w tym przypadku obowiązuje zasada „im więcej, tym lepiej”. Nie będzie wystarczające sprawdzenie kontrahenta w publicznych rejestracjach, prasie branżowej czy doniesieniach medialnych, pozyskanie certyfikatu rezydencji i oświadczeń. Płatnicy często proszeni są o przedstawienie dodatkowo sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych kontrahentów czy struktury grupy. Dobrą praktyką jest wysłanie do podatnika kwestionariusza z listą pytań dotyczących m.in.:

1. jego podstawowych danych identyfikacyjnych,
2. informacji o członkach organów zarządzających (w tym o posiadaniu odpowiednich kwalifikacji, pełnieniu funkcji dyrektora/członka zarządu w innych podmiotach, ich rezydencji, miejscu pobytu przez większość roku);
3. posiadanych rachunków bankowych;
4. posiadanego lokalu, personelu i sprzętu (w tym opłacania z własnych środków bieżących kosztów prowadzenia działalności);
5. wskazania, czy w lokalu zarejestrowane są również inne podmioty i ile,
6. miejsca podejmowania kluczowych decyzji dla podatnika, podpisywania dokumentów, odbywania spotkań z klientami.

Drugim przydatnym narzędziem jest wewnętrzna procedura należytej staranności, która będzie określać jasne zasady stosowane w organizacji przy należnościach objętych podatkiem u źródła, co do identyfikacji transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, pozyskiwania i gromadzenia odpowiednich dokumentów, stosowania odpowiednich stawek, obowiązków płatnika i rozliczenia podatkowego.

Częstą praktyką jest również przygotowanie raportu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika. Raport ten, sporządzany najczęściej we współpracy polskich i zagranicznych doradców podatkowych, zawiera analizę wszystkich warunków niezbędnych do uznania, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, na podstawie przedstawionych dokumentów, rozmów, zdjęć czy wizytacji. Posiadanie takiego raportu faktycznie jest przejawem należytej staranności płatnika i może zwiększać szanse w przypadku ewentualnego sporu z organem podatkowym.

Warto jednak sprecyzować, że tak szerokie wymagania dotyczą zasadniczo transakcji z podmiotami powiązanymi., W przypadku wypłat na rzecz stron trzecich oczekiwania są dużo mniejsze, a według orzecznictwa sądów mogą być zawężone do pozyskania aktualnego certyfikatu rezydencji.

Wykorzystanie zwolnienia z podatku u źródła

Niestety Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień z 2023 r. jeszcze bardziej utrudniło zadanie płatnikom. Według Ministerstwa zweryfikowanie kontrahenta pod kątem statusu rzeczywistego właściciela nie jest wystarczające. Konieczne jest zbadanie dodatkowo, czy płatność dokonywana na rzecz podatnika lub sam odbiorca nie spełniają negatywnych przesłanek określonych w art. 22c ustawy o CIT. Przesłanki te odnoszą się do sztuczności działania, uzyskania zwolnienia z opodatkowania jako głównego celu transakcji, czy sprzeczności uzyskanego zwolnienia z przedmiotem i celem przepisów ustawy o CIT dotyczących zwolnień z podatku u źródła.

Sztuczność według resortu dotyczy przede wszystkim nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej (co jeszcze do pewnego stopnia płatnik jest w stanie zweryfikować), ale też pełnienia funkcji administratora dochodu (pośrednika), co już jest często bardzo trudne do weryfikacji, jeśli się weźmie pod uwagę realia gospodarcze. Sprzeczność z kolei dotyczy głównie nieuprawnionego zastosowania zwolnienia, przy uwzględnieniu celu, w jakim ww. zwolnienie zostało wprowadzone (przeprowadzenie transakcji tylko po to, aby skorzystać z preferencji). Pośrednio więc chodzi również o ewentualną niezgodność z przepisami europejskimi, tj. tzw. dyrektywą IR (dot. odsetek i należności licencyjnych) oraz dyrektywą PS (dot. dywidend). Tutaj już płatnik musi wspiąć się na wyżyny pomysłowości, w jaki sposób przeprowadzić taką weryfikację. Najprostszym sposobem wydaje się pozyskanie oświadczenia od podatnika w celu potwierdzenia, że ww. negatywne przesłanki nie występują w tej transakcji. Nie jest jednak pewne, czy takie oświadczenie w ocenie organu będzie wystarczające (w szczególności przy podmiotach o silnych powiązaniach kapitałowych lub faktycznych).

Lista pytań fiskusa odnośnie do transakcji

W praktyce nawet dostarczenie obszernej dokumentacji nie jest gwarancją zakończenia dowodowej strony postępowania. W czasie, gdy wchodziła w życie pierwsza wersja przepisów o mechanizmie pay and refund uzyskiwanie opinii lub zwrotu podatku było jeszcze stosunkowo proste. Jeśli odbiorca płatności nie był strukturą fasadową, wątpliwości lub pytań ze strony organu podatkowego nie było wcale lub były bardzo ograniczone, a terminy krótkie.

Wkrótce jednak urzędnicy Lubelskiego Urzędu Skarbowego przeszli szereg szkoleń, a okres COVID był czasem wypracowywania instrukcji i wytycznych ze strony ministerstwa i Krajowej Administracji Skarbowej. Lista informacji wymaganych odnośnie do odbiorcy płatności rosła wykładniczo, a rekordziści otrzymują kilkaset pytań do przedstawionego stanu faktycznego.

Obiektem wątpliwości ze strony organu są bardzo często członkowie zarządu zagranicznego podatnika. Fiskus próbuje ustalić, czy tacy dyrektorzy są związani wyłącznie z odbiorcą płatności, czy też sprawują analogiczne funkcje w wielu innych spółkach. W tym drugim przypadku ich faktyczne zarządzanie zagranicznym odbiorcą jest kwestionowane, szczególnie jeżeli pełnią oni swoje funkcje na zasadzie usługowej. Organ podatkowy próbuje również oceniać, czy kompetencje i doświadczenie zawodowe danych osób jest adekwatne do działalności spółki. Niebagatelne jest więc w tym kontekście pozyskanie wcześniej danych i przykładowych dowodów na faktyczne działania podejmowane przez zarząd lub innych kluczowych pracowników dla danej zagranicznej spółki (np. CV, dokumenty korporacyjne, wypowiedzi z ich udziałem itp.).

Drugim istotnym punktem badania jest siedziba zagranicznego podatnika. Poza standardowym już ustalaniem tytułu prawnego i odpłatności do danego lokalu, weryfikowane jest, ile innych spółek korzysta z danego adresu, a nawet całej danej nieruchomości. Dochodzi do paradoksów, w których organ podatkowy wytyka posiadanie siedziby w tym samym budynku co kilkadziesiąt innych podmiotów, nawet jeżeli ten budynek pełni funkcję biurowca. W tym aspekcie istotne będzie ostrożnościowe zgromadzenie takich danych, jak przykładowe zdjęcia siedziby, oznaczenia indywidualizujące, tabliczki na recepcji i na zewnątrz budynku, zindywidualizowany fragment przestrzeni itd. Jasne jest, że te oczekiwania odstają od kierunku rozwoju gospodarki cyfrowej, w której coraz więcej pracy wykonywanej jest zdalnie, a powierzchnie biurowe przybierają formę tzw. coworkingu. Niemniej fiskusa nie zadowolą wyjaśnienia na papierze. Konieczne jest przedstawienie dowodów, danych itp.

Jak dochować należytej staranności

Innym bardzo rozległym obszarem badania są przepływy w danej strukturze kapitałowej i dane finansowe. Nie należą do rzadkości żądania organu co do przedstawienia pełnego wykresu grupy aż do poziomu beneficjentów rzeczywistych oraz sprawozdań finansowych, a nawet deklaracji podatkowych wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład. Badana jest rola w grupie, salda przepływów i ich faktyczne opodatkowanie po stronie uczestników operacji. Ważne jest wówczas odpowiednie wyważenie akcentów. Większość zagranicznych decydentów zareaguje bardzo nerwowo na próby uzyskania tak szeroko sformułowanych informacji (co więcej, często nawet polskie spółki córki nie mają wglądu do takich danych). Sztuka polega na pewnego rodzaju miękkich ustaleniach z urzędnikami i znalezieniu wypośrodkowanego rozwiązania (np. pokazania struktury do pewnego poziomu, ograniczenia się do kluczowych przepływów). Istotne w kontekście statusu rzeczywistego właściciela będzie też wykazanie zamiarów inwestycyjnych, a nie czysto dystrybucyjnych, w kontekście otrzymanych środków.

Wskazane przykłady pokazują, że dochowanie należytej staranności w podatku u źródła wymaga nie tylko znajomości prawa podatkowego, ale też umiejętności perswazji (nie tylko w kontakcie z urzędem, ale też pomiędzy samymi podmiotami z grupy) i umiejętności znajdywania wyważonych opcji. Należyta staranność nie może przecież niweczyć podstawowego celu każdego przedsiębiorstwa czy grupy kapitałowej, którym jest efektywność działania i generowania zysków. Ponadto należyta staranność jest uzależniona od skali i charakteru działalności płatnika, a to oznacza, że ustawodawca przyznał polskim podmiotom pewien luz decyzyjny w doborze najodpowiedniejszych środków.

Jakie są sankcje za niedochowanie należytej staranności

Nie można jednak przeoczyć, że brak dochowania należytej staranności w podatku u źródła wiąże się z istotnymi konsekwencjami. Najbardziej bezpośrednią będzie odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji lub zwrotu podatku. Jeszcze bardziej dotkliwa będzie sytuacja, w której płatnik zastosował zwolnienie lub preferencyjną stawkę podatku u źródła na bazie oświadczenia lub wewnętrznej decyzji (w przypadku wypłat poniżej 2 mln zł). Kontrola podatkowa może nastąpić po wielu latach i w tym czasie od kwoty podatku będą naliczane odsetki. Co więcej, nieprawidłowe zastosowanie zwolnienia lub preferencyjnej stawki dla wypłat powyżej 2 mln zł obarczone jest dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 10 proc.-30 proc. płatności (podstawy opodatkowania). Dla wielu członków zarządu i oficerów finansowych dużym zmartwieniem będą też osobiste kary za wykroczenia lub przestępstwa karne skarbowe, które mogą sięgać nawet kilkudziesięciu milionów złotych.

Podstawa prawna:

– art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)

– art. 41 ust. 4aa ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.)

Zdaniem Autorów

Niewątpliwie dochowanie należytej staranności w podatku u źródła jest obecnie dużym wyzwaniem, szczególnie jeżeli wypłaty są istotne kwotowo i dokonywane do podmiotów z grupy. Ważne jest przygotowanie listy wymaganych informacji i dokumentów oraz wewnętrznej procedury, która zapewni poczucie bezpieczeństwa wewnątrz organizacji i wytyczy jasne ramy działania. W dalszej kolejności istotne będzie odpowiednie poprowadzenie rozmów z zagranicznymi podmiotami, aby ustalić zakres możliwych do zebrania danych, ale też umieć uzasadnić ich potrzebę i konsekwencje braku takiej dokumentacji. Umiejętność zarządzenia procesem na tym etapie z pewnością przełoży się na większą pewność w poczynieniu wystarczających działań i szanse na wypracowanie efektywnego podejścia w kontakcie z fiskusem.

Artykuł ukazał się 21.10.2024 w Rzeczpospolitej