Kto jest rzeczywistym właścicielem dla celów podatku u źródła?

Klauzula rzeczywistego właściciela w podatku u źródła ma przeciwdziałać nadużywaniu preferencji podatkowych przez nieuprawnione podmioty. Nie ułatwiają tego niejednoznaczne przepisy oraz zmienne stanowisko fiskusa i sądów.

Założeniem klauzuli rzeczywistego właściciela (beneficial owner, BO) w podatku u źródła (WHT) jest przeciwdziałanie korzystaniu z preferencji podatkowych przez te podmioty, które nie są do nich uprawnione. Jednocześnie obecnie istniejące regulacje nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jakie cechy musi posiadać dany podmiot otrzymujący należności, aby można go było uznać za ich rzeczywistego właściciela. Co więcej, istnieją wątpliwości, względem których rodzajów wypłat opodatkowanych podatkiem u źródła warunek rzeczywistego właściciela należy weryfikować.

Gdy się dołoży do tego zmienną praktykę organów podatkowych oraz sądów, zagadnienie rzeczywistego właściciela okazuje się jedną z głównych przyczyn skomplikowania systemu podatku u źródła.

Co wynika z ustawy o CIT
Ustawa o CIT przez rzeczywistego właściciela rozumie podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie przy ocenie czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą przepisy nakazują uwzględniać charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Ustawa jednak nie precyzuje co dokładnie należy rozumieć przez te pojęcia.

Co wynika z projektu objaśnień MF w zakresie podatku u źródła

Poszczególne ww. kryteria zostały szerzej omówione w drugim (najnowszym) projekcie objaśnień ministra finansów w zakresie podatku u źródła z 25 września 2023 r. Przykładowo projekt wyłącza z kategorii rzeczywistego właściciela podmioty pełniące rolę „administratora dochodu”. Zasadniczo administratorem dochodu jest podmiot zobowiązany do przekazania otrzymanej należności innemu podmiotowi, przy czym omawiane pojęcie zostało dodatkowo opisane przy użyciu kilkunastu – w większości – absurdalnych przykładowych cech. Do cech tych należą m.in. tak nieoczywiste i zarazem dość często występujące w praktyce przesłanki jak niereinwestowanie otrzymanych należności, występowanie w bilansie znaczących pozycji w odniesieniu do zagranicznych podmiotów powiązanych, rezydencja w jurysdykcji o preferencyjnych zasadach opodatkowania czy też rozbudowanej sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z tej ostatniej przesłanki wynika, że im więcej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dany kraj posiada, tym bardziej powinien być podejrzany. Zrównywanie tego rodzaju państw z np. państwami uznanymi za tzw. raje podatkowe jest bezzasadne i oczywiście nie może mieć miejsca. Fakt, że dane państwo posiada rozbudowaną sieć umów międzynarodowych świadczy przede wszystkim o jego trosce o dobre relacje międzynarodowe, a nie przesądza o byciu krajem stosującym nieuczciwe działania.

Na marginesie warto zaznaczyć, że sama Polska posiada szeroką sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. ok. 90. Przykładowo Niemcy mają ich ok. 95, a Francja ok. 125. Czy to oznacza, że zgodnie z objaśnieniami wypłaty dywidend, odsetek czy należności licencyjnych dokonywane do tych krajów nie będą mogły korzystać z preferencji w podatku u źródła z uwagi na brak spełnienia definicji rzeczywistego właściciela? Miejmy nadzieję, że nie taka była intencja.

Katalog cech wyróżniających „administratora dochodu” w najnowszym projekcie objaśnień jest szerszy niż w przypadku przykładowych cech „spółki pośredniczącej” wymienionych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 lutego 2019 r. (C-116/16), co ponownie potwierdza fakt, że polski ustawodawca zdecydował się na konstruowanie przepisów o podatku u źródła w sposób zdecydowanie bardziej restrykcyjny niż wynikałoby to z przepisów unijnych czy orzecznictwa TSUE. Pytanie tylko w jakim celu?

Projekt objaśnień z 2023 r. do dziś podziela los projektu z 2019 r., gdyż nie doczekał się wersji ostatecznej. Natomiast trwają intensywne konsultacje w zakresie kolejnej wersji projektu objaśnień, która miejmy nadzieję, że już niedługo ujrzy światło dziennie także w wersji ostatecznego dokumentu.

Rzeczywista działalność gospodarcza

Warunek rzeczywistej działalności gospodarczej nie został szerzej rozwinięty w regulacjach dotyczących podatku u źródła. Znajduje się on wyłącznie w samej treści definicji rzeczywistego właściciela. Natomiast przepisy ustawy o CIT dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych zawierają otwarty katalog kryteriów oceny prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez dany podmiot. Historycznie definicja rzeczywistego właściciela odsyłała do tych regulacji, teraz jednak nie ma to miejsca. Do tych kryteriów zalicza się m.in. posiadanie lokalu, wykwalifikowanego personelu oraz wyposażenia, brak oderwania struktury od przyczyn ekonomicznych, współmierność zakresu działalności i zaplecza osobowego oraz lokalowego, zawieranie porozumień zgodnych z rzeczywistością gospodarczą oraz wykonywanie podstawowych funkcji gospodarczych przy użyciu własnych zasobów, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Przywołany wcześniej projekt objaśnień z 2023 r. wskazuje ponadto, że korzystanie z preferencji w podatku u źródła wymaga posiadania substratu majątkowo-osobowego (tzw. substance). Zaznacza także, że nie wystarcza posiadanie „minimalnego” substratu. Jednocześnie brak jest szerszego wyjaśnienia co należy rozumieć przez minimalny substrat.

Weryfikacja rzeczywistej działalności spółki w praktyce okazuje się być żmudnym procesem, obejmującym gromadzenie dokumentacji z pozoru nieistotnej z perspektywy prowadzenia przez daną spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej. Dotyczy to także tak prozaicznych czynności jak opisanie zaplecza lokalowego spółki oraz wyposażenia wykorzystywanych na własny użytek pomieszczeń. W podobny sposób elementem dokumentacji potwierdzającej podejmowanie rzeczywistej działalności gospodarczej mogą być życiorysy członków zarządu i osób na stanowiskach kierowniczych wskazujące na to, że osoby te mają odpowiednie kwalifikacje do pełnienia funkcji w spółce. Spełnienie wymogów odpowiedniego substance może być szczególnie problematyczne w przypadku spółek o charakterze holdingowym czy też tzw. centrum usług wspólnych w grupie kapitałowej. Szczególnej uwagi w ich przypadku wymaga wykazanie ekonomicznych przesłanek istnienia spółki tego typu w strukturze oraz jej substance. Całej sytuacji nie pomaga fakt, że – jak już zostało wyżej wskazane – brak jest konkretnych wytycznych co należy rozumieć przez rzeczywistą działalność gospodarczą.

Problemy pojawiają się także w sytuacji gdy w danej grupie kapitałowej występuje tzw. dzielony substance. Polega to na tym, że z uwagi na ograniczenie kosztów konkretne elementy substratu majątkowo-osobowego umieszczane są w pojedynczych spółkach, które następnie udostępniają je do pozostałych spółek z grupy np. na podstawie umowy najmu biura czy też udostępnienia personelu. Przy rozpatrywaniu wniosków o wydanie opinii o stosowaniu preferencji czy też o zwrot podatku u źródła organy podatkowe często sceptycznie podchodzą do sytuacji, gdy substance odbiorcy należności opiera się w dużej mierze na zawartej umowie z innym podmiotem z grupy. Należy jednak wziąć pod uwagę, że często takie podejście do tematu jest czysto biznesowym rozwiązaniem służących usprawnieniu pewnych procesów wewnętrznych czy też wspominanej wyżej oszczędności, a nie sztucznym działaniem służącym obejściu prawa.

Weryfikacja rzeczywistego właściciela

Osobnym problemem jest ustalenie, kiedy dokładnie konieczne jest ustalenie rzeczywistego właściciela na potrzeby skorzystania ze zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła. Ustawa o CIT wprost zakłada, że warunkiem do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w zakresie wypłat odsetek i należności licencyjnych jest posiadanie przez spółkę otrzymującą należności statusu rzeczywistego właściciela. Dodatkowo art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, ustanawiający możliwość skorzystania ze zwolnienia z pominięciem mechanizmu pay and refund pod warunkiem złożenia przez odbiorcę należności oświadczenia o spełnieniu przez niego warunków do zastosowania zwolnienia, wymaga, aby na oświadczeniu odbiorcy odsetek lub należności licencyjnych znalazło się stwierdzenie dotyczące posiadania przez niego statusu rzeczywistego właściciela.

Inaczej sprawy się mają w odniesieniu do zwolnienia dywidendowego. Z jednej strony art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje jedynie, że spółka otrzymująca dywidendę musi posiadać 10 proc. udziałów w kapitale spółki wypłacającej tę należność, a także że nie może ona korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z drugiej jednak strony organy podatkowe twierdzą konsekwentnie, że warunek rzeczywistego właściciela należy także badać przy okazji wypłat dywidend za granicę. Co więcej, na przestrzeni lat orzecznictwo w tej sprawie nie wypracowało spójnego poglądu.

Odniesienia do kryterium rzeczywistego właściciela, tym razem bez rozróżnienia na przedmiot należności, występują z kolei w zakresie przesłanek odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji oraz wniosku o zwrot podatku u źródła (lecz jedynie w przypadku złożenia wniosku przez podatnika, a nie płatnika).

Przeprowadzona tu analiza pokazuje daleko idącą niespójność przepisów, a wręcz niechlujność w zakresie określenia okoliczności, przy których odbiorca należności powinien wyróżniać się statusem rzeczywistego właściciela. To samo można powiedzieć o praktyce organów podatkowych, które – pomimo braku ustanowienia przez przepisy podatkowe jednoznacznego obowiązku posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidend jako warunku do skorzystania ze zwolnienia dywidendowego – dorozumiewają ten obowiązek m.in. na podstawie niewiążącego projektu objaśnień podatkowych ministra finansów.

Koncepcja look-through

Kolejną kwestią wartą poruszenia w kontekście rzeczywistego właściciela jest tzw. koncepcja look-through, zgodnie z którą nawet jeżeli bezpośredni odbiorca należności podlegających podatkowi u źródła nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia, to można wypłacić należności z pominięciem poboru podatku, jeżeli w dalszej części struktury danej grupy kapitałowej znajduje się podmiot spełniający warunki zwolnienia. Koncepcja ta nie jest wprost uregulowana w przepisach ustawy o CIT, jednak możliwość jej stosowania w przypadku zwolnień dyrektywowych jest wskazywana na poziomie TSUE.

Samo Ministerstwo Finansów zmieniało na przestrzeni lat podejście do tego zagadnienia. W pierwszym z projektów objaśnień do przepisów o podatku u źródła (z 19 czerwca 2019 r.) MF uznał możliwość stosowania tej koncepcji: „z [uprawnień – przyp. aut.] przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą »look through approach«”.

Z kolei w projekcie z 2023 r. MF już negatywnie odnosi się do tego zagadnienia stwierdzając m.in., że „stosowanie koncepcji look-through approach (…) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT bądź ustawy o PIT, ani w przepisach ordynacji podatkowej”. Zastosowanie tej koncepcji MF uznał za możliwe jedynie w przypadku, gdy: wykorzystanie spółki pośredniczącej nie skutkuje obniżeniem WHT pobranego w państwie płatnika, występuje tożsamość płatności co do rodzaju płatności między trzema podmiotami, całość struktury lub płatność nie ma sztucznego charakteru. Wymagania te, w szczególności pierwsze z nich, czynią w istocie tę koncepcję martwą, skoro skorzystanie z look-through nie może przynieść innych konsekwencji podatkowych niż w razie niezastosowania tej koncepcji.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych co do zasady prezentuje korzystne stanowisko względem koncepcji look-through. W obiegu funkcjonują chociażby następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 stycznia 2023 r. (II FSK 1588/20), z 11 marca 2015 r. (II FSK 212-215/13), z 18 kwietnia 2023 r. (II FSK 2524-2525/20, 2782/20 i 400/21) i z 11 czerwca 2024 r. (II FSK 1161/21). Chociaż zdarzają się także negatywne orzeczenia np. wyrok z 8 lipca 2024 r. (I SA/Kr 327/24), w którym WSA w Krakowie uznał za organem, że look-through stanowi jedynie postulat de lege ferenda i że koncepcja ta nie istnieje w obecnym polskim systemie prawnym.

Ciekawy w tym kontekście jest wyrok z 11 czerwca 2024 r. (II FSK 1161/21), w którym NSA z jednej strony uznał, że podejście look-through jest „nieskodyfikowaną acz uznawaną instytucją prawa instytucją międzynarodowego prawa podatkowego”, ale z drugiej podkreślił brak jej uregulowania w polskim prawie. Wreszcie sąd stwierdził, że koncepcja look-through, niezależnie od wątpliwości dotyczących możliwości jej stosowania, nie określa ciężaru dowodu w zakresie identyfikacji rzeczywistego właściciela. Z uzasadnienia wynika wniosek, że ciężar ten spoczywa na płatniku, który musi dodatkowo być w stanie wykazać rezydencję podatkową rzeczywistego właściciela przy pomocy certyfikatu rezydencji.

Z nieoficjalnych informacji wynika, że koncepcja look-trough znajdzie się w nowej wersji projektu objaśnień do przepisów o podatku u źródła jako akceptowane podejście dla celów ustalenia rzeczywistego właściciela należności wypłacanych z Polski, co jest zdecydowanie pozytywną informacją dla podatników i płatników podatku u źródła. Jednak na zmianę samych przepisów w tym zakresie raczej nie ma co liczyć.

Podstawa prawna:

– art. 4a pkt 29, art. 22 ust. 4 i art. 26 ust. 1f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)

Opinia autorów

Cel istnienia klauzuli rzeczywistego właściciela w przepisach o podatku u źródła jest szczytny, ale brakuje jasnych wytycznych, jakie cechy muszą spełniać odbiorcy płatności, aby zostać uznani za rzeczywistych właścicieli należności. Przepisy są niejednoznaczne, co powoduje trudności w ich stosowaniu, a praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo dodatkowo komplikują sytuację. Konieczne jest także dostosowanie sposobu interpretowania regulacji do realiów gospodarczych np. przy okazji spółek holdingowych. Jedną z opcji stopniowego naprawienia obecnej sytuacji byłoby wprowadzenie pewnego rodzaju kompromisów w sposobie interpretacji przepisów o podatku u źródła w zakresie rzeczywistego właściciela np. poprzez uznanie koncepcji look-through, dzielonego substance czy też faktu, że nie każdy odbiorca należności prowadzi działalność produkcyjną korzystającą z setek maszyn obsługiwanych przez drugie tyle personelu. Miejmy nadzieję, że takie rozwiązania znajdą się w ostatecznej wersji objaśnień, które obecnie są przedmiotem konsultacji z Ministerstwem Finansów.

Artykuł został opublikowany 18.11.2024 w „Rzeczpospolitej”