Błędy i pomyłki mogą wynikać z niewiedzy, braku ostrożności czy zwyczajnego niedbalstwa. Zdarzają się zarówno w polityce, biznesie, jak i w podatkach. W tym ostatnim przypadku można je jednak naprawić poprzez czynny żal.
Jak powiedział filozof Aureliusz Augustyn z Hippony, „Błądzenie jest rzeczą ludzką, ale dobrowolne trwanie w błędzie jest rzeczą diabelską”. Trudno stwierdzić, czy polski ustawodawca znał tę sentencję, wprowadzając do polskiego systemu prawnego instytucję czynnego żalu, jednak idealnie wpisuje się ona w ideę tej instytucji.
Czy kodeks karny skarbowy przewiduje złagodzenie odpowiedzialności?
Prawo karne skarbowe wyróżnia się specyficznym przedmiotem podlegającym ochronie. Nie jest to bowiem konkretny człowiek, firma czy instytucja, lecz Skarb Państwa. W związku z tym – odmiennie niż w prawie karnym powszechnym – ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie przepisów umożliwiających (a właściwie zachęcających) sprawcom czynów karnych skarbowych dobrowolne uregulowanie uszczuplonych należności publicznoprawnych. Przewidziane rozwiązania obejmują każdy etap postępowania i wiążą się z ustawowo zagwarantowanymi swoistymi „nagrodami” dla sprawcy – począwszy od niepodlegania karze, aż po różne postacie i stopnie minimalizacji odpowiedzialności.
Elementem niezbędnym niemal każdego przejawu złagodzenia odpowiedzialności przewidzianego przez kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) jest wyrównanie uszczerbku w budżecie państwa.
W „Tygodniku Podatników” z 17 listopada prowadziliśmy rozważania na temat dobrowolnego poddania się odpowiedzialności („Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności – kiedy i dlaczego się opłaca”). Obok tej instytucji, która jest swoistym „ukłonem” w stronę sprawców czynów, w k.k.s. występuje jeszcze kilka podobnych konstrukcji, np.:
– odstąpienie od wymierzenia kary (art. 19 § 2 k.k.s),
– wymierzenie kary ograniczenia wolności zamiast kary pozbawienia wolności (art. 26 § 2 k.k.s.),
– nadzwyczajne złagodzenie kary (art. 36 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 26 § 2 k.k. s., art. 36 § 2 k.k.s, art. 77 § 4 k.k.s.),
– warunkowe umorzenie postępowania karnego (art. 41 § 2 k.k.s.),
– warunkowe zawieszenie wykonania kary i warunkowe zwolnienie (art. 41 § 4 k.k.s. w zw. z § 2 k.k.s.),
– wniosek o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzania rozprawy (art. 156 § k.k.s.) i bez przeprowadzania postępowania dowodowego (art. 161 § 1 k.k.s.).
Jednak narzędziem, które w sposób najpełniejszy realizuje cel kompensacyjny prawa karnego, jest czynny żal uregulowany w art. 16 k.k.s.
Jakie są przesłanki zastosowania czynnego żalu?
Nie podlega karze za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu tego czynu zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu.
Takie zawiadomienie jest skuteczne, jeśli w wyznaczonym (zarówno przez przepisy, jak i przez właściwy organ) terminie sprawca dopełni ciążących na nim obowiązków, w szczególności uiści zaległą lub uszczuploną należność publicznoprawną. Oznacza to, że czynny żal powinien zostać złożony jednocześnie z naprawieniem szkody (najczęściej poprzez zapłacenie podatku). Jeśli nie jest możliwe jednoczesne wykonanie tych czynności, to warto najpierw uiścić wymaganą należność, a w kolejnym roku przesłać do właściwego organu czynny żal.
Czynny żal powinien zawierać następujące elementy warunkujące jego skuteczność:
– szczegółowy opis okoliczności faktycznych popełnienia czynu,
– uzasadnienie „błędu” wraz ze wskazaniem udziału innych osób,
– przyznanie się do winy – musi to być osobista deklaracja sprawcy (osoby fizycznej, a nie np. spółki),
– naprawienie szkody (najczęściej zapłata zaległego podatku).
W zamian za przyznanie się do błędu i jego naprawienie, w szczególności poprzez zapłatę zaległego podatku, ustawodawca postanowił – w drodze niejako „nagrody” – uchylić karalność tego „zgłoszonego” czynu. Oznacza to, że ustawodawca rezygnuje z karania sprawcy w zamian za zaspokojenie interesów Skarbu Państwa, co wyraża wprost fiskalny cel tej instytucji.
Tak daleko idące skutki czynnego żalu są związane ze specyfiką tej gałęzi prawa. Przede wszystkim chodzi o to, że czyny wskazane w k.k.s. nie godzą w konkretne jednostki czy ofiary, lecz w interes państwowy. Przez to – a może dzięki temu – nie są one odbierane przez społeczeństwo jako szczególnie szkodliwe i wymagające surowego karania.
Należy pamiętać, że czynny żal będzie skuteczny tylko wtedy, gdy sprawca złoży takie zawiadomienie zanim organy podatkowe same „zauważą” popełniony błąd.
Przechodząc do formalnych przesłanek zastosowania czynnego żalu, należy przede wszystkim pamiętać, że takie zawiadomienie wnosi się na piśmie, ustnie do protokołu lub za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Dopuszczalne jest także złożenie pisma przez ePUAP.
Kto powinien składać czynny żal i do kogo?
Czynny żal składa konkretna osoba fizyczna. Jest to ściśle skorelowane z charakterystycznym dla prawa karnego ponoszeniem indywidualnej odpowiedzialności za czyny zabronione. W związku z tym, gdy podmiotem chcącym zgłosić i naprawić swój podatkowy błąd jest spółka prawa handlowego, czynny żal powinny złożyć osoby umocowane do jej reprezentowania. Najczęściej jest to zarząd, choć nierzadko zdarzają się sytuacje, w których zawiadomienie takie składają również osoby zajmujące się finansami w danym podmiocie, tj. dyrektorzy finansowi czy księgowi.
Drugą ważną sprawą jest ustalenie, który organ jest właściwy do złożenia czynnego żalu. Kwestia ta nie budzi wątpliwości w przypadku podatników nieprowadzących działalności gospodarczej ani tych, którzy wykonują działalność w ramach jednoosobowych działalności – właściwym organem jest naczelnik urzędu skarbowego, do którego składane są deklaracje podatkowe. Wątpliwości natomiast mogą mieć miejsce w przypadku osób, które składają czynny żal „za spółkę”. Chodzi o tę sytuację, w której to spółka jest niejako „sprawcą” czynu, jednak ze względu na specyfikę odpowiedzialności karnej i karnej skarbowej tylko osoby fizyczne mogą ponosić odpowiedzialność. W związku z tym członek zarządu czy księgowy, który składa czynny żal w ramach spółki, powinien go złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla niego, a nie dla spółki.
Kiedy nie stosuje się czynnego żalu?
Ustawodawca przewidział wyłączenia stosowania czynnego żalu, tzn.:
– uznanie zawiadomienia za bezskuteczne (art. 16 § 5 k.k.s.);
– wyłączenie jego stosowania co do konkretnych sprawców (art. 16 § 6 k.k.s.).
Czynny żal. Kiedy zawiadomienie sprawcy jest bezskuteczne?
Zawiadomienie jest bezskuteczne, jeżeli zostało złożone:
– w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub
– po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony.
W takiej sytuacji ujawnienie czynu przez samego sprawcę nie przynosi wymiernych korzyści, skoro do jego wykrycia mogło dojść na skutek podjętych działań organu lub osób trzecich. Złożenie zawiadomienia w takim momencie nie jest zachowaniem, które w ocenie ustawodawcy zasługuje na premię w postaci niepodlegania karze.
Kodeks karny skarbowy nie zawiera natomiast żadnych ograniczeń w zakresie skuteczności czynnego żalu w odniesieniu do różnych czynów zabronionych. Czynny żal może zatem złożyć sprawca każdego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, niezależnie od rodzaju, wagi czy społecznej szkodliwości popełnionego czynu.
Kto nie może skorzystać z czynnego żalu?
Ograniczenia dotyczą natomiast strony podmiotowej danego czynu zabronionego, stąd z przywilejów czynnego żalu nie może skorzystać sprawca, który:
– kierował wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego,
– wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, polecił jej wykonanie ujawnionego czynu zabronionego,
– zorganizował grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo taką grupą lub związkiem kierował, chyba że czynny żal złożył razem ze wszystkimi członkami grupy/związku,
– nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.
Kiedy czynny żal jest zazwyczaj stosowany?
Najlepiej zrozumieć daną instytucję na przykładach. Najczęściej czynny żal będzie odnosił się do spóźnionych deklaracji, co może zostać potraktowane jako przestępstwo z art. 54 k.k.s. (nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania). W czynnym żalu podatnik powinien wskazać, jakiej deklaracji nie złożył, jakiego wykroczenia lub przestępstwa się dopuścił (najlepiej wskazać konkretny przepis z kodeksu). W swoim zawiadomieniu podatnik może także zawrzeć wyjaśnienia o przyczynach popełnienia czynu. Warto również w piśmie wyraźnie wskazać, że wraz z czynnym żalem przedkładana jest spóźniona deklaracja i uiszczana należność publicznoprawna (np. załączyć potwierdzenia przelewu podatku wraz z odsetkami).
Innym najczęściej zarzucanym przestępstwem jest nierzetelne lub wadliwe prowadzenie ksiąg (art. 61 k.k.s.). Chodzi o wpisy niezgodne z rzeczywistością lub wprowadzane w sposób niezgodny z przepisami. Zarzut ten może się pojawić w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie powinny być do nich zaliczone. Często wątpliwości w tym zakresie wynikają z niejasności przepisów lub rozbieżności stanowisk w orzecznictwie, ale w praktyce postawienie zarzutu jest niestety możliwe. Jeśli więc przedsiębiorca zorientował się, że ujął w księgach zdarzenia gospodarcze w sposób nieprawidłowy, a to rzutuje na wysokość podatku, to powinien podjąć działania naprawcze.
Jak stanowi art. 16a k.k.s., nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony. Również w tym przypadku należność publicznoprawna musi zostać uiszczona niezwłocznie. Nie są jednak wymagane jakiekolwiek dodatkowe pisma lub oświadczenia tak jak w przypadku art. 16 k.k.s. (tzn. w „zwykłym” czynnym żalu).
Rodzaj czynnego żalu uregulowany w art. 16a k.k.s. jest znacznie mniej sformalizowany (przykładowo przepis nie wyłącza możliwości złożenia czynnego żalu w przypadku kierowania lub polecenia popełnienia przestępstwa). Co więcej, ten czynny żal może być złożony, nawet gdy organ już powziął wiedzę o przestępstwie! Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest art. 16a § 3 k.k.s., który stanowi o bezskuteczności czynnego żalu, gdy przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze lub ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wiedza organu podatkowego powzięta na temat przestępstwa w toku kontroli nie wyklucza skorzystania z dobrodziejstwa regulacji zawartej w art. 16a k.k.s., dopóki nie zostanie wszczęte śledztwo lub dochodzenie. Należy jednak pamiętać, że ordynacja podatkowa wyklucza korektę deklaracji za dany okres, jeśli w sprawie toczy się kontrola.
Innym częstym naruszeniem są różnego rodzaju niedopełnienia obowiązków informacyjnych. Może tu chodzić np. o niepoinformowanie o zmianie serwisanta kasy fiskalnej lub niedopełnienie obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 97 ustawy o VAT). Sytuacje mogą być naprawdę zróżnicowane, podobnie jak waga poszczególnych naruszeń.
Są to jedynie przykładowe uchybienia. Można jednak tutaj wspomnieć również o niewystawieniu faktury lub wystawieniu jej w sposób wadliwy, lub o nieewidencjonowaniu sprzedaży na kasie. Przypadki możliwego zastosowania czynnego żalu są tak różnorodne, że nie sposób ich opisać wyczerpująco.
Czy zatem podatnik zawsze ma ochronę i można nie przejmować się obowiązkami wobec fiskusa, bo „w razie czego” może złożyć czynny żal?
Mimo bardzo pozytywnych skutków złożenia czynnego żalu, przecenianie tej instytucji prawa karnego skarbowego lub zbyt lekceważące podejście do realizacji obowiązków podatkowych może przynieść skutki inne od oczekiwanych.
Po pierwsze, należy jeszcze raz podkreślić, że czynny żal musi być złożony zanim organ poweźmie samodzielnie informację o popełnionym czynie zabronionym (z wyjątkiem art. 16a k.k.s.). Podatnikowi zaś przecież trudno określić, kiedy organ już dokumentuje przestępstwo lub kiedy wpłynęła wiadomość o popełnieniu przestępstwa. Podejście przedsiębiorcy zakładające złożenie czynnego żalu w razie spóźnienia się z deklaracjami lub płatnościami podatku może więc skutkować przykrymi konsekwencjami. Działać należy bowiem niezwłocznie. Nagromadzenie się deklaracji lub informacji z kilku lat (np. TPR-C lub sprawozdań do NBP) może przyczynić się do bezskuteczności czynnego żalu.
Po drugie, istotny jest materialny warunek zapłaty zaległości podatkowej wraz z czynnym żalem. Jak już to zostało wskazane, art. 16 k.k.s. wymaga uiszczenia w całości wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej popełnionym czynem zabronionym. Przedsiębiorca więc musi skalkulować zaległe należności oraz odsetki za opóźnienie. To zaś może stanowić niebagatelną sumę. Najlepiej więc, aby składając czynny żal, przedsiębiorca dysponował poduszką finansową. Nie jest wykluczone złożenie wraz z czynnym żalem wniosku o rozłożenie zaległości na raty, jednak takiej sytuacji przepisy nie przewidują wprost. Sama decyzja o udzieleniu preferencji w spłacie należy przy tym do organu, a nie podatnika.
Po trzecie, pismo ujawniające przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinno spełniać opisane wcześniej warunki formalne (niezależnie od tego, czy jest ono wnoszone w formie papierowej czy elektronicznej). Treść wnoszonego dokumentu powinna więc być przygotowana z rozmysłem, a przed wysłaniem go przedsiębiorca powinien się upewnić, czy dopełnił wszystkich wymogów. W piśmie należy bowiem zawrzeć „istotne okoliczności” dotyczące popełnionego czynu. To, które okoliczności są istotne, a które nie, bywa sporne. Najważniejsze jest jednak to, aby w czynnym żalu niczego nie ukrywać i nie zatajać. Organ musi zrekonstruować zdarzenia skutkujące popełnieniem czynu zabronionego na podstawie informacji podanych przez przedsiębiorcę.
Po czwarte, wspominaliśmy już na łamach „Rzeczypospolitej” („Tygodnik Podatników” z 10 listopada br. „Kiedy do firmy może zapukać prokurator”), że prokurator może wejść do firmy nie na podstawie k.k.s., ale „zwykłego” kodeksu karnego (dalej: k.k.). Może też zdarzyć się tak, że dany czyn zabroniony będzie wyczerpywał znamiona przestępstwa stypizowanego w k.k. Złożenie czynnego żalu będzie się wówczas odnosiło wyłącznie do odpowiedzialności karnej skarbowej, ale nie uchroni przed odpowiedzialnością karną.
Nie należy więc postrzegać czynnego żalu z jednej strony jako instrumentu zbawiennego, który zawsze uchroni przed odpowiedzialnością, zaś z drugiej – jako narzędzia niedostępnego, którego należy się obawiać („jak zrobię coś źle, to urząd przyjdzie z kontrolą”). W wielu przypadkach odnosi on zamierzony skutek. Czynny żal jest bowiem wyrazem tego, że ludzkie błędy mają po prostu miejsce i nie zawsze można im zapobiec.
Podstawa prawna:
– art. 16 i art. 16a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 633)
Zdaniem autorki
Dominika Kasińska – adwokat, associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Czynny żal jest instytucją charakterystyczną dla prawa karnego skarbowego. Jest tylko jednym z wielu środków umożliwiających uniknięcie lub złagodzenie odpowiedzialności karnej. Istotną rolę odgrywają tu również przepisy o dobrowolnym poddaniu się odpowiedzialności lub warunkowym umorzeniu postępowania karnego. Natomiast tylko tytułowy instrument umożliwia „załatwienie sprawy” bez długotrwałych postępowań, w sposób sprawny i szybki. Pozostałe wiążą się bowiem z koniecznością zaangażowania sądu.
Nie wystarczy jednak złożenie jakiegokolwiek pisma w dowolnym momencie. Podatnik powinien pamiętać, że czynny żal będzie skuteczny wyłącznie wtedy, kiedy zostaną spełnione łącznie ustawowe przesłanki. W innym przypadku nie będzie możliwe skorzystanie z dobrodziejstwa tej instytucji.
Julia Cebula – paralegal w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Czynny żal jest przydatną instytucją prawa karnego skarbowego. Z jednej strony przedsiębiorca może w sposób legalny uniknąć odpowiedzialności, z drugiej zaś zrealizowana jest podstawowa funkcja tej gałęzi prawa. Warunkiem skuteczności czynnego żalu jest bowiem zrealizowanie obowiązku nałożonego przepisami prawa podatkowego oraz de facto wyrażenie skruchy przez przedsiębiorcę. Państwo oszczędza przy tym na kosztach ewentualnego, długotrwałego postępowania karnego. Tym samym zasoby finansowych organów ścigania mogą zostać przeznaczone na ściganie prawdziwych przestępców, którzy uszczuplają należności Skarbu Państwa.
Do czynnego żalu należy natomiast podchodzić z rozsądkiem. Nie można traktować tego instrumentu jako środka, który zawsze uratuje przed odpowiedzialnością karną skarbową. Istnieją pewne pułapki, których należy mieć świadomość (np. zbieg odpowiedzialności z k.k.s. oraz z k.k., wymogi formalne, termin złożenia czynnego żalu). Czynny żal dobrze jest zatem traktować jako koło ratunkowe, nie zaś jako rutynowy środek w realizacji obowiązków podatkowych. Ważne, aby wewnętrzne procedury przewidywały mechanizmy korzystania z czynnego żalu (element compliance). Ważniejsze jest jednak, by ten element był stosowany wyłącznie awaryjnie, jako ostatnia linia obrony.
Artykuł został opublikowany 22.12.2025 r. w Rzeczpospolitej.
07.01.2026