W gruncie rzeczy – aktualności dla branży nieruchomości – listopad 2024

Sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawcy – czy wyrok NSA zmieni praktykę organów podatkowych?

Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości na rzecz jej dzierżawcy może być trudne, w szczególności, gdy dzierżawca wybuduje na nieruchomości budynek. Pojawia się tu bowiem zasadnicza wątpliwość – czy przedmiotem sprzedaży w rozumieniu podatkowym jest tu tylko grunt, czy również budynek?

Pytanie to jest absurdalne z perspektywy prawa cywilnego, ale ustawy podatkowe rządzą się własnymi prawami. Z tego powodu w praktyce można odnaleźć rozstrzygnięcia organów podatkowych, które wskazują, że wydzierżawiający nie może dokonać dostawy budynku na rzecz dzierżawcy, jeżeli to dzierżawca ów budynek wybudował.

Dlaczego? Wprawdzie w sensie prawa cywilnego wydzierżawiający jest właścicielem tego obiektu, ale ekonomicznie i podatkowo nigdy nie nabył nad nim władztwa. Opodatkowaniu VAT podlega zaś dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Implikacje podatkowe bardziej opierają się więc na ekonomicznych skutkach dokonanych czynności niż na okolicznościach prawnych czy formalnych.

Przyjęcie tego poglądu nie eliminuje wszystkich wątpliwości, a wręcz rodzi kolejne. Jeżeli bowiem wydzierżawiający nie ma prawa do rozporządzania budynkiem, jak rozpoznać skutki sprzedaży? Czy są one tożsame bez względu na to, czy nabywcą jest dzierżawca, czy osoba trzecia?

Niedawny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 450/21 z dnia 25 października
2024 r.) przyjmuje stanowisko przeciwne do poglądu przedstawianego w praktyce organów podatkowych. Zdaniem sądu organy podatkowe błędnie przyjmują, że prawo do rozporządzania rzeczą w sensie ekonomicznym oznacza możliwość władania tą rzeczą. Wydzierżawiający nie musi daną rzeczą władać, aby móc ją rozporządzać – może przede wszystkim dokonać jej sprzedaży, także wówczas gdy jest ona przedmiotem dzierżawy. Dzierżawca wówczas władztwo nad nieruchomością wynikające wyłącznie z umowy dzierżawy. Jeżeli wybudował na niej budynek – ma roszczenie o zwrot nakładów wobec właściciela nieruchomości. Nie ma natomiast praw zbliżonych w sensie ekonomicznym do uprawnień właściciela.

Wyrok NSA ma istotne znaczenie praktyczne, bowiem skutki podatkowe w VAT dla dostawy samego gruntu oraz gruntu zabudowanego są zasadniczo odmienne. W omawianej sytuacji sąd potwierdził zasadność zastosowania zwolnienia z opodatkowania transakcji, która w ocenie organów podatkowych była opodatkowana stawką 23% VAT.

Czy teren z fundamentami jest zabudowany? Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE

Trybunał Sprawiedliwości UE wydał w sprawie dotyczącej VAT orzeczenie, które może mieć wpływ także na praktykę stosowania prawa w Polsce. Spór w tej sprawie dotyczył ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości z rozpoczętą budową należy traktować jako zbycie terenu budowlanego (niezabudowanego) czy też sprzedaż nieruchomości zabudowaną.

Sprawa dotyczyła podatnika duńskiego, który na nieruchomości wyodrębnił mniejsze działki, uzbroił je w instalacje i przyłącza oraz rozpoczął stawianie fundamentów. Później działki te zostały zbyte na rzecz innego podatnika. Zdaniem sprzedającego transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania jako dostawa nieruchomości zabudowanej. Duńska administracja podatkowa twierdziła zaś, że przedmiotem sprzedaży był teren budowlany, a fundamenty nie spełniają definicji budynku. Nie mogą więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Trybunał Sprawiedliwości UE przyznał w tym sporze rację administracji podatkowej. W wyroku o sygn. C-594/23 z 7 listopada 2024 r. wskazał, że budynek należy rozumieć jako obiekt, którego możliwe jest potencjalne zasiedlenie i użytkowanie (konsumpcja). Pogląd ten TSUE oparł na definicji budynku wskazanej w Dyrektywie VAT. Nie spełnia tej definicji, zdaniem Trybunału, ani fundament, ani instalacje przyłączeniowe, tym bardziej że definicja terenu budowlanego wyraźnie wskazuje, że może to być grunt uzbrojony lub nieuzbrojony.

Orzeczenie Trybunału do pewnego stopnia wpisuje się w praktykę stosowania prawa w Polsce. W przeszłości funkcjonował wprawdzie pogląd, że dostawa już rozpoczętej budowy należy traktować tak, jakby jej przedmiotem był docelowy budynek. Pogląd ten z czasem uległ zmianie. Obecnie zasadniczo zbycie nieruchomości z rozpoczętą budową jest traktowane jako dostawa gruntu (oraz zbycie nakładów).

Z argumentacji Trybunału płynie jednak o wiele więcej istotnych wniosków.  TSUE wyraźnie podkreśla, że m.in. pojęcie budynku lub jego części jest pojęciem wspólnotowym, a więc jego interpretacja powinna być autonomiczna, oparta na przepisach ustawy podatkowej i Dyrektywy VAT. Jest to o tyle istotne, że dominującym poglądem w praktyce polskich organów podatkowych jest odwołanie się do definicji budynku lub budowli w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Uzasadnienie takiej praktyki jest mocno wątpliwe w świetle orzeczenia TSUE.

Skutki cesji praw do umowy sprzedaży – nie tylko lokale, ale także grunty

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z czerwca br. ukrócił w dużej mierze spory dotyczące skutków w VAT cesji praw z umowy deweloperskiej – wprawdzie nie jest to uchwała, ale poszerzony skład sądu ma niewątpliwie wpływ na praktykę stosowania prawa. Jak wskazywaliśmy wcześniej, argumentacja sądu może mieć zastosowanie także w szerszym zakresie, niż umowy deweloperskie.

Potwierdza to niedawne orzeczenie WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 770/24), w którym sąd rozstrzygał spór dotyczący skutków cesji praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Podatnik zawarł umowę przedwstępną, której skutkiem miało być nabycie przez niego nieruchomości gruntowej, niezabudowanej (innej niż teren budowlany). Przed podpisaniem umowy przyrzeczonej podatnik dokonał zbycia części praw z umowy przedwstępnej na innego podatnika. Co istotne, już w momencie zawarcia umowy przedwstępnej nastąpiło wydanie nieruchomości. Czy więc cesja ta była dostawą towarów, czy też świadczeniem usług?

Zdaniem administracji podatkowej była to usługa, która powinna być opodatkowana stawką 23% VAT. Podatnik zaś twierdził, że nastąpiło w tym względzie prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Sąd przyznał rację podatnikowi. Zdaniem WSA nie powinno ulegać wątpliwości, że faktyczne wydanie nieruchomości przez sprzedającego na rzecz spółki po zawarciu umowy przedwstępnej skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z tego powodu dokonanie przez niego cesji praw z umowy przedwstępnej należy analogicznie uznać za dostawę towarów.