Przerzucone dochody – kiedy da się skorzystać z wyłączenia?

Mimo ubiegłorocznej nowelizacji, która doprecyzowała część przepisów dotyczących podatku od przerzuconych dochodów, podatnicy mają wątpliwości odnośnie do relacji tego podatku z podatkiem u źródła, CFC oraz podatkiem minimalnym.

Przepisy dotyczące podatku od przerzuconych dochodów nie bez powodu od początku budziły wiele kontrowersji. Częściowo regulacja została znowelizowana ze skutkiem od 1 stycznia 2023 r. Nadal pojawia się jednak wiele niejasności i problemów, w szczególności na styku tego podatku z innymi przepisami ustawy o CIT.

Istota podatku

Dla przypomnienia: z podatkiem od przerzuconych dochodów mamy do czynienia w sytuacji, gdy polski podatnik CIT ponosi tzw. koszty pasywne (płatności za usługi doradcze, licencje, koszty finansowania dłużnego etc.) na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, który uzyskany przychód (dochód) transferuje do innego podmiotu (tzw. odbiorcy końcowego), w jakiekolwiek formie (np. w drodze dywidendy). Dotyczy to kosztów pasywnych, które polski podatnik zalicza w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest przy tym spełnienie łącznie kilku testów, tj.:

1) niskiego poziomu opodatkowania w kraju rezydencji podmiotu powiązanego (mniej niż 14,25 proc.), wyłączenia lub zwolnienia z opodatkowania płatności pasywnych;

2) głównego źródła przychodów, co oznacza, że płatności pasywne muszą stanowić co najmniej 50 proc. ogółu przychodów zagranicznego podmiotu powiązanego oraz

3) dalszego transferu przychodów (płatności pasywnych), tj. przekazania przez zagraniczny podmiot powiązany co najmniej 10 proc. przychodów z pkt 2, w jakiekolwiek formie.

Podatek od przerzuconych dochodów wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania, którą stanowi suma przerzuconych dochodów (płatności pasywnych) poniesionych w roku podatkowym przez polskiego podatnika.

Wyłączenie z opodatkowania

Ustawodawca przewidział wyłączenie z opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów, jeżeli koszty pasywne zostały poniesione na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub EOG i prowadzą- cego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą (tzw. klauzula „istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej”).

Uwaga! Ciężar udowodnienia, że wyłączenie z opodatkowania będzie miało zastosowanie, spoczywa na polskim podatniku CIT.

Rzeczywista działalność gospodarcza…

Pojęcie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej jest mieszanką regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) oraz podatku u źródła (WHT). W myśl przepisów o podatku od przerzuconych dochodów przy ocenie, czy podmiot powiązany prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą należy wziąć pod uwagę przesłanki, które pokrywają się częściowo z regulacją CFC (warunek substratu majątkowo–osobowego) oraz WHT (ponoszenie ekonomicznego ryzyka, samodzielne decydowanie o przeznaczeniu należności). W szczególności podatnik powinien zbadać, czy:

1) zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym czy podmiot ten posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) podmiot ma możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności;

3) podmiot ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą danej należności.

Niemniej, inaczej niż w podatku u źródła, Ministerstwo Finansów wprost wskazało, że w tym przypadku szczególny nacisk powinien być położony na istnienie substratu majątkowo–osobowego, niezależnie od rodzaju i skali prowadzonej działalności. W konsekwencji, zdaniem ministerstwa klauzula ta nie znajdzie zastosowania m.in. do spółek holdingowych, które nie mają personelu lub lokalu z „odpowiednim” wyposażeniem. Daje to szerokie pole organom podatkowym do kwestionowania możliwości zastosowania omawianej klauzuli, w oderwaniu od realiów prowadzenia działalności gospodarczej oraz rzeczywistych potrzeb zagranicznego podmiotu.

W skrajnym przypadku może zatem dojść do sytuacji, w której w stosunku do tego samego podmiotu powiązanego organ stwierdzi posiadanie odpowiedniego substratu majątkowo–osobowego na gruncie podatku u źródła oraz niespełnienie tego warunku na gruncie podatku od przerzuconych dochodów.

…musi być istotna

W myśl przepisów o podatku od przerzuconych dochodów podmiot powiązany powinien prowadzić „istotną” rzeczywistą działalność gospodarczą. Analogicznie do przepisów o CFC, pojęcie istotności należy odnosić w szczególności do stosunku przychodów uzyskiwanych przez podmiot powiązany z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jego przychodów ogółem. Nie jest jednak jasne, jaki stosunek przychodów w praktyce można uznać za akceptowalny (tj. czy wystarczy 50 proc., czy może 70-80 proc.). Oczywiście każdy przypadek powinien być badany indywidualnie, jednak jest to kolejny przepis, który daje szerokie pole organom podatkowym do kwestionowania możliwości zastosowania wyłączenia.

Pomniejszenie o WHT

Jeżeli ta sama należność będzie stanowiła płatność pasywną na gruncie podatku od przerzuconych dochodów oraz płatność podlegającą opodatkowaniu podatkiem u źródła (np. odsetki, opłaty licencyjne), to podatek od przerzuconych dochodów powinien zostać pomniejszony o pobrany podatek u źródła. W niektórych przypadkach podatek od przerzuconych dochodów w ogóle zatem nie wystąpi.

Przykład:

Polska spółka wypłaca odsetki od pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego spoza UE/EOG i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania WHT, tj. pobierze w Polsce podatek według stawki 20 proc. Jeżeli te same odsetki będą stanowić tzw. koszt pasywny, to podatek od przerzuconych dochodów (19 proc.) nie będzie należny. W sytuacji natomiast skorzystania z preferencyjnej stawki WHT na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego podatkowania (w przypadku odsetek najczęściej będzie to 5 proc.) podatek od przerzuconych dochodów powinien zostać odpowiednio pomniejszony.

Sytuacja może się jednak skomplikować, gdy do należności stanowiącej jednocześnie tzw. koszt pasywny zastosowany zostanie mechanizm pay and refund. Jeżeli podatek u źródła zostanie zwrócony przez organy podatkowe, to podatnik powinien skorygować zeznanie roczne w zakresie podatku od przerzuconych dochodów. Korekta ta powinna zostać zrobiona za ten rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot podatku u źródła. Jeżeli o zwrot występuje podatnik podatku u źródła, to w praktyce polski płatnik powinien zobowiązać podatnika do przekazania informacji o uzyskanym zwrocie. Ministerstwo Finansów w wydanym projekcie objaśnień wręcz wskazuje na prowadzenie ewidencji przez podatnika, która pozwoli na „odpowiednie monitorowanie zwrotów WHT, które mogą mieć wpływ na wysokość podatku od przerzuconych dochodów”. W odmiennym przypadku po stronie polskiego podatnika CIT może powstać zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Jest to kolejny przypadek próby narzucenia na podatnika dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych oraz przyjęcie założenia, że podmiot powiązany w każdym przypadku będzie „współpracował” z polskim podatnikiem i przekaże wszelkie informacje i dokumenty, które zdaniem organów podatkowych są „niezbędne” do prawidłowego stosowania przepisów.

Co z podatkiem minimalnym

Podatku od przerzuconych dochodów nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika, tj. jest on wykazywany odrębnie od pozostałych dochodów (przychodów) w zeznaniu rocznym. Oznacza to, że nawet jeżeli podatnik poniesie stratę podatkową w danym roku, to może być nadal zobowiązany do zapłaty podatku od przerzuconych dochodów.

Podatkiem minimalnym opodatkowani są rezydenci, którzy ponieśli stratę ze źródła operacyjnego (innego niż zyski kapitałowe) albo osiągnęli bardzo niski udział dochodów ze źródła operacyjnego w przychodach z tego źródła (nie większy niż 2 proc.). W podstawie opodatkowania tym podatkiem uwzględnia się m.in. poniesioną na rzecz podmiotów powiązanych (w rozumieniu przepisów o cenach transferowych) część kosztów finansowania dłużnego, usług niematerialnych, opłat licencyjnych oraz kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek. Są to te same koszty, które stanowią tzw. koszty pasywne na gruncie podatku od przerzuconych dochodów. Ponadto koszty wchodzące do podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym mogą być poniesione na rzecz zarówno polskich, jak i zagranicznych podmiotów powiązanych.

Cel obu regulacji jest różny, tj. podatek od przerzuconych dochodów został wprowadzony po to, by przeciwdziałać sztucznemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, natomiast podatek minimalny jest związany z powtarzającym się wykazywaniem straty podatkowej (niską rentownością). Niemniej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu tych samych płatności. Tym samym niektóre koszty mogą być wliczone do podstawy opodatkowania zarówno podatkiem minimalnym, jak i podatkiem od przerzuconych dochodów.

Podstawa prawna:

– art. 24aa ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)

– Projekt objaśnień podatkowych opublikowany przez Ministerstwo Finansów w zakresie podatku od przerzuconych dochodów z 16 czerwca 2023 r.