Przegląd ważnych interpretacji podatkowych dla fundacji rodzinnej

Stosowanie preferencji dla fundacji w CIT, jak również dla ich beneficjentów w PIT w niektórych przypadkach budzi wątpliwości. W związku z tym interpretacje indywidualne wydane przez dyrektora KIS nabierają szczególnego znaczenia. Fundacje rodzinne zyskują na popularności jako skuteczne narzędzie do zarządzania majątkiem oraz planowania sukcesji. Wiele kwestii związanych z opodatkowaniem zarówno fundacji, jak i ich beneficjentów sprawia problemy adresatom tych przepisów. Poniżej przedstawimy sześć kluczowych interpretacji, które rzucają światło na istotne aspekty podatkowe związane z fundacjami rodzinnymi.

Negatywny wpływ na proporcję w zakresie zwolnienia z PIT świadczeń z fundacji rodzinnej (pozbawienie zwolnienia części świadczenia) w przypadku dwóch fundatorów będących małżonkami 

Kwestia proporcji w zakresie zwolnienia z PIT świadczeń z fundacji rodzinnej, w sytuacji gdy dwoje małżonków jest fundatorami, budziła wątpliwości od czasu wydania interpretacji indywidualnych z 18 sierpnia 2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.465.2023.1.JŚ) oraz z 13 października 2023 r. (0114-KDIP3-1.4011.698.2023.3.MK1). W obydwu interpretacjach były to co prawda wątki poboczne, jednak wzbudziły one wątpliwości fundatorów. Zaniepokojeni wskazanymi interpretacjami fundatorzy postanowili zapytać wprost o tę kwestię dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który udzielił odpowiedzi w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2024 r. (0112-KDIL2-1.4011.114.2024.2.JK).

Zgodnie z opinią wyrażoną przez dyrektora KIS, jeśli małżonkowie będący w ustroju wspólności majątkowej, pozostają fundatorami fundacji rodzinnej, to wówczas świadczenia wypłacane im z fundacji będą częściowo opodatkowane PIT, z uwagi na proporcję.

Nastąpiło to niestety dopiero po skardze na interpretację złożoną przez wnioskodawcę. Dyrektor KIS po złożonej skardze na interpretację przez wnioskodawcę ponownie przeanalizował sprawę i w rezultacie uwzględnił w całości skargę podatnika i zmienił z urzędu zaskarżoną interpretację indywidualną – stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. To bardzo dobra wiadomość dla małżeństw ustanawiających wspólnie fundacje rodzinne, stanowiąca być może przełom w wykładni prezentowanej przez dyrektora KIS w tym zakresie.

Najem krótkoterminowy to nie najem znajdujący się w dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej

Wyznaczenie granic, w jakich fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą, jest niezwykle istotne z podatkowego punktu widzenia. Tego przykładem jest interpretacja indywidualna z 14 marca 2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.53.2024.1.ANK), rozstrzygająca kwestię  zakwalifikowania działalności w charakterze najmu krótkoterminowego jako dozwolonej działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS uznał, że działalności polegającej na najmie krótkoterminowym nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, w związku z czym fundacja nie skorzysta ze zwolnienia. Dyrektor KIS swoje stanowisko uzasadnił stwierdzeniem, że najem charakteryzuje się stosunkowo dużym sformalizowaniem, ponieważ zwyczajowo zawarta jest stosowna umowa, nierzadko jest podpisywany protokół zdawczo-odbiorczy, przy czym najemca zostaje zobowiązany do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Zdaniem dyrektora KIS najem o charakterze krótkoterminowym nie spełnia ww. przesłanek. To niestety kolejna interpretacja indywidualna w tym przedmiocie, która potwierdza niekorzystną wykładnię stosowaną przez KIS.

Należy zauważyć, że sam kodeks cywilny nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy najmem długoterminowym a krótkoterminowym. Umowa najmu krótkoterminowego to dalej umowa najmu, a to, że jest to najem krótkoterminowy, nie powinno mieć znaczenia. Ustawa o fundacji rodzinnej również nie wprowadza takiego rozróżnienia, wobec czego nie ma powodów, dla których dyrektor KIS miałby dokonać takiego rodzaju wykładni. Co więcej, tego typu umowa wciąż może charakteryzować się sformalizowaniem i obowiązkiem nałożenia na najemcę stosownego regulaminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 19 czerwca 2024r. sygn. akt I SA/Gd 219/24 rozstrzygnął, że takiego rodzaju wykładnia ze strony fiskusa jest sprzeczna z prawem. Zdaniem sądu, brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych. W konsekwencji, działalność fundacji polegająca na świadczeniu usług najmu krótkoterminowego stanowi dozwoloną działalność gospodarczą fundacji i przychody z tej działalności podlegają zwolnieniu z CIT. Wyrok jest nieprawomocny.

Udzielenie licencji przez fundację rodzinną jest zwolnione z podatku tylko w stosunku do podmiotów niepowiązanych

Do tej kwestii odniósł się dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 września 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.351.2023.3.ANK). We wniosku podatnik zapytał, czy udzielenie odpłatnej licencji przez fundację rodzinną na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za dozwoloną działalność gospodarczą i czy przychody z tego tytułu zawsze skorzystają ze zwolnienia.

Dyrektor KIS zgodził się, że udzielenie podmiotom niepowiązanym odpłatnej licencji do oprogramowania komputerowego przez fundację rodzinną za wynagrodzeniem mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej. W ramach dozwolonej działalności gospodarczej fundacja rodzinna może prowadzić działalność w zakresie udostępnienia mienia do korzystania. Przychody fundacji rodzinnej z tego źródła nie będą więc podlegały opodatkowaniu 25-proc. stawką CIT.

Sytuacja wygląda inaczej, w przypadku gdy udzielona licencja będzie służyć prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w stosunku do fundacji rodzinnej. Przychód fundacji rodzinnej z tytułu udzielenia licencji (składnika majątku) będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem 19-proc. stawki CIT, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT ze zwolnienia wyłącza się przychody z umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli jej przedmiotem są składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez podmiot powiązany z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem. W związku z faktem, że udzielona licencja miała niewątpliwie służyć prowadzeniu działalności przez podmiot powiązany w stosunku do fundacji, beneficjenta lub fundatora, zdaniem dyrektora KIS zwolnienie z CIT nie miało w tym przypadku zastosowania.

Darowizna w postaci wierzytelności pożyczkowej na rzecz fundacji rodzinnej jest neutralna podatkowo dla darczyńcy

23 lutego 2024 r. dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną (0111-KDIB1-2.4010.12.2024.1.AK), w której rozstrzygnął wątpliwości podatnika CIT odnośnie do tego, czy wniesienie majątku, w formie darowizny w postaci wierzytelności wynikającej z pożyczki wraz z umownymi odsetkami na rzecz fundacji, będzie generowało po stronie darującego przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Organ podatkowy wyjaśnił, że darowizna jako czynność o charakterze nieodpłatnym charakteryzuje się brakiem przysporzenia majątkowego po stronie darczyńcy i nie jest uważana za zdarzenie generujące przychód w rozumieniu ustawy o CIT. Podatnik przekazując niewymagalną wierzytelność pożyczki z odsetkami na fundację, nie otrzyma żadnych korzyści pieniężnych ani niepieniężnych. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że ,,o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy definitywny majątek’’. Należy podkreślić, że darujący w zamian za wniesienie darowizny nie otrzyma żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionej do fundacji rodzinnej darowizny oraz otrzymywania świadczeń z tego tytułu.

Wykładnia przedstawiona przez dyrektora KIS w komentowanej interpretacji jest prawidłowa. Organ właściwie stwierdził, że po stronie darczyńcy nie dojdzie do przysporzenia majątkowego. Należy jednak pamiętać, że wciąż sporne pozostają skutki podatkowe otrzymania wierzytelności przez fundację rodzinną. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.317.2023.2.DP) dyrektor KIS wskazał, że przejęcie wierzytelności w ramach cesji przez fundację wykracza poza zakres dozwolonej działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadzi do braku zwolnienia z CIT po stronie fundacji. Co istotne, niekorzystną dla fundacji wykładnię podtrzymał WSA w Krakowie w wyroku z 19 kwietnia 2024 r. (I SA/Kr 245/24).

Niemniej jednak, organy zajmują też pozytywne dla fundacji stanowiska. Przykładowo, w interpretacji z 26 kwietnia 2024 r. (0114-KDIP2-1.4010.166.2024.1.KW) dyrektor KIS wskazał, że wniesienie wierzytelności pożyczkowych do fundacji będzie dla niej neutralne na gruncie CIT. Podkreślił również, że spłacane odsetki i kwota nominalna wierzytelności również nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Umieszczanie przez fundacje rodzinne środków na lokatach terminowych nie stanowi działalności gospodarczej i korzysta ze zwolnienia z CIT

Kolejną wartą uwagi interpretacją wydaną przez dyrektora KIS jest ta z 13 lutego 2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.630.2023.1.ANK). Wnioskodawca zapytał, czy osiągane przez niego przychody z tytułu odsetek od lokat terminowych będą podlegały zwolnieniu z CIT.

Dyrektor KIS wskazał, że lokowania na bankowym rachunku lokaty terminowej środków pieniężnych pochodzących z tytułów takich jak fundusz założycielski wniesiony do fundacji rodzinnej przez fundatorów, darowizny na rzecz fundacji, spadki oraz z „dozwolonej” działalności gospodarczej wykonywanej przez fundację rodzinną, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. Taka działalność nie jest zorganizowaną działalnością zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. W związku ze stwierdzeniem, że takie działalnie nie będzie stanowiło działalności gospodarczej organ uznał, że bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie, czy zawarcie umowy lokaty terminowej może być uznane za udostępnienie mienia do korzystania na innej podstawie i czy będzie korzystało ze zwolnienia z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

W tej sprawie należy podzielić stanowisko organu. Lokowanie środków przez fundację rodzinną zdecydowanie nie stanowi działalności w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. Umieszczenie środków pieniężnych należących do majątku fundacji na lokacie może służyć zarządzaniu majątkiem w celu zachowania aktywności w sferze gospodarczej oraz samemu zabezpieczeniu majątku, co jest zgodne z samą istotą powołania do życia przepisów ustawy o fundacji rodzinnej. Co istotne, interpretacja potwierdza, że nie należy oceniać wszelkiej aktywności fundacji rodzinnej w sposób dychotomiczny, tj. nie należy za każdym razem próbować zakwalifikować wszelkich aktywności fundacji do dozwolonej działalności gospodarczej czy też nie, gdyż w pierwszej kolejności należy ocenić, czy dane zdarzenie gospodarcze w ogóle mieści się pojęciu działalności gospodarczej.

Fundacja będąca wspólnikiem zagranicznej spółki zapłaci CIT, jeśli jest ona transparentna podatkowo

Do tej kwestii dyrektor KIS odniósł się w interpretacji z 18 października 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.551.2023.2.PP). Wnioskodawca zapytał, czy przystąpienie przez fundację rodzinną do transparentnej podatkowo luksemburskiej spółki może być uznane za prowadzenie niedozwolonej działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS wskazał, że fundacja rodzinna w ramach dozwolonej działalności gospodarczej może przystępować jedynie do spółek, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podmiotem nie jest transparentna podatkowo luksemburska spółka. Przystąpienie i uczestniczenie jako wspólnik w transparentnej podatkowo luksemburskiej spółce przez fundację rodzinną należy zakwalifikować do działalności wykraczającej poza art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, a więc jest to niedozwolona działalność gospodarcza. To sprawia, że przychody fundacji rodzinnej pochodzące z uczestnictwa w transparentnej podatkowo luksemburskiej spółce nie są zwolnione z opodatkowania CIT.

W omawianej kwestii wojewódzkie sądy administracyjne zajmują rozbieżne stanowiska. W wyroku z 18 kwietnia 2024 r. (I SA/Łd 51/24) WSA w Łodzi zaprezentował stanowisko zgodne z zdaniem dyrektora KIS, argumentując, że w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej jest mowa o spółce handlowej, a spółka handlowa jest odrębnym podmiotem opodatkowania na gruncie CIT.

Ponadto, WSA w Warszawie w wyroku z 13 marca 2024r, (III SA/Wa 2753/23) wskazał podobnie, w kontekście przychodów uzyskiwanych przez fundację przychodów z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w transparentnej cypryjskiej spółce LLP.

Zupełnie inaczej do sprawy podszedł WSA w Warszawie w ramach innego wyroku. W wyroku z 23 kwietnia 2024 r. (III SA/Wa 259/24) wskazał, że organ arbitralnie przyjął i wywiódł warunek, iż do zastosowania zwolnienia jest konieczne, aby spółka, do której przystępuje i uczestniczy fundacja rodzinna, posiadała status podatnika CIT. Co więcej, WSA podkreślił, że warunku posiadania przez spółkę statusu podatnika CIT nie sposób dostrzec w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej.

Co interesujące, WSA w łodzi w ramach innego wyroku – z 9 kwietnia 2024r. (I SA/Łd 114/24) wskazał, że uzyskiwanie przez fundację przychodów z inwestycji kapitałowych w spółkach zagranicznych nieposiadających osobowości prawnej nie powinno skutkować utratą zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Jak wskazał sąd, dyrektor KIS dokonał zawężającej interpretacji przepisów, ograniczając uprawnienia inwestycyjne fundacji.

Sprzeczne konkluzje

Podsumowując, interpretacje indywidualne wymienione w artykule dostarczają cennych informacji dla zarządzających fundacjami rodzinnymi. Niemniej, niektóre z nich zawierają sprzeczne konkluzje względem pozostałych, co utrudnia jednolite stosowanie przepisów. Inne budzą wątpliwości ze względu na kontrowersyjną wykładnię przepisów. W związku z tym, dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego fundacji kluczowe jest śledzenie wydawanych interpretacji na bieżąco lub zwrócenie się samodzielnie z wnioskiem o wydanie interpretacji przez fundacje w wątpliwych sytuacjach. Należy również pamiętać, że fundacja rodzinna jest wciąż młodą instytucją i z biegiem czasu pewne wątpliwości zostaną prawdopodobnie definitywnie rozstrzygnięte – czy to w drodze interpretacji ogólnych, czy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.