Dysponując danymi pozyskanymi z KSeF i JPK_CIT administracja skarbowa będzie mogła bez trudu zweryfikować, jakie ceny są rynkowe lub typowe dla konkretnych transakcji i danego podatnika, a które odbiegają od standardów.
Nadchodzący nowy rok to również nowe wyzwania. W Polsce kontrole w zakresie cen transferowych są prowadzone nieustannie i często obejmują weryfikację całego modelu biznesowego spółki. Organy prezentują rygorystyczne podejście i – co więcej – kontrole są selektywne oraz zaplanowane. Przeciętne doszacowanie dochodu w wyniku takich kontroli w ubiegłym roku sięgało 6 mln zł.
Istotną trudnością dla podatników są również problemy cyfrowe i sposób ich wdrażania. Na horyzoncie pojawił się Krajowy System e-Faktur, który wywoła zmiany nie tylko w samym fakturowaniu, lecz także w organizacji całego przedsiębiorstwa. Powiązane są z tym zmiany w strukturach JPK, wewnętrznie stosowanych systemach księgowych, a przede wszystkim w relacjach z kontrahentami (zmiany w doręczaniu faktur i terminach płatności).
Ceny transferowe – obszar podwyższonego ryzyka
Od kilku lat ceny transferowe pozostają jednym z kluczowych obszarów zainteresowania Krajowej Administracji Skarbowej. W skali roku KAS przeprowadza kilkaset kontroli skoncentrowanych właśnie na cenach transferowych, przy czym zdecydowana większość z nich nie jest już prowadzona przez zwykłe urzędy skarbowe, ale przez wyspecjalizowane urzędy celno-skarbowe (UCS).
Urzędy celno-skarbowe bardzo starannie dobierają podmioty do kontroli, a działania te prowadzone są na terenie całego kraju, niezależnie od faktycznej lokalizacji siedziby kontrolowanego podatnika. Kontrole mają coraz bardziej ukierunkowany i selektywny charakter, a ich celem nie jest już wyłącznie weryfikacja formalnych obowiązków dokumentacyjnych, ale sprawdzenie konkretnych, uprzednio wytypowanych transakcji.
Kluczową rolę w procesie selekcji odgrywają obowiązki raportowe TPR-C, funkcjonujące od kilku lat. Dane przekazywane w tych raportach umożliwiają organom identyfikację podmiotów realizujących specyficzne typy transakcji, transakcje o znacznej wartości lub rozliczenia odbiegające od obserwowanych warunków rynkowych. W praktyce oznacza to, że kontrole cen transferowych coraz rzadziej mają charakter losowy.
Równolegle widoczny jest wyraźny wzrost kompetencji kontrolujących w tym obszarze. Pracownicy UCS intensywnie szkolą się w zakresie cen transferowych, zarówno w ramach programów prowadzonych przez doświadczone zespoły, jak i we współpracy z zagranicznymi administracjami podatkowymi.
Ryzyka osobiste wynikające z kodeksu karnego skarbowego
Rosnąca intensywność kontroli to też zwiększone ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej. Dla wielu podatników odpowiedzialność karna skarbowa wiąże się z powstaniem zaległości podatkowej. Jednak nic bardziej mylnego. W przypadku obowiązków dotyczących cen transferowych odpowiedzialność na gruncie kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) powstaje już w przypadku niezłożenia lub nieterminowego złożenia właściwych informacji i oświadczeń.
Warto również pamiętać, że organy podatkowe coraz częściej traktują brak dokumentacji nie jako uchybienie o charakterze czysto formalnym, lecz jako istotne naruszenie obowiązków, które uniemożliwia lub znacząco utrudnia weryfikację rynkowości stosowanych rozliczeń. Ponieważ przekazywane przez podatników informacje stanowią ważne źródło wiedzy dla organów, brak realizacji obowiązków w tym zakresie spotyka się z coraz poważniejszą reakcją. Ryzyko to jest szczególnie wysokie w przypadku transakcji istotnych wartościowo oraz transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi z jurysdykcji uznawanych za charakteryzujące się podwyższonym ryzykiem.
W sprawach dotyczących cen transferowych odpowiedzialność karna skarbowa bardzo często koncentruje się na osobach pełniących kluczowe funkcje zarządcze. Wynika to w szczególności z osobistych obowiązków w zakresie składania oświadczeń o rynkowości cen, gdy te obowiązki nie mogą być scedowane na inne podmioty zajmujące się sprawami księgowymi czy rachunkowością.
Członkowie zarządu zmuszeni są nie tylko potwierdzać rozwiązania, na których kształt częstokroć nie mieli realnego wpływu lub nie rozumieją karnoskarbowych implikacji podejmowanych decyzji. Jednym z najbardziej problematycznych zagadnień pozostaje rozróżnienie pomiędzy zwykłym błędem a działaniem o charakterze umyślnym. W praktyce organów granica ta bywa przesuwana, zwłaszcza gdy uchybienia mają charakter powtarzalny, systemowy lub dotyczą istotnych kwot. Coraz częściej argumentacja opiera się na założeniu, że profesjonalny podmiot każdorazowo „powinien wiedzieć”, co automatycznie prowadzi do przypisywania umyślności także w sytuacjach, w których podatnik działał w warunkach zmieniającej się praktyki rynkowej.
Sankcje pozakarne w cenach transferowych
Ryzyka związane z cenami transferowymi nie ograniczają się wyłącznie do odpowiedzialności karnej skarbowej. Nawet w przypadku jej braku podatnicy muszą liczyć się z dotkliwymi sankcjami finansowymi.
W razie zakwestionowania rynkowości rozliczeń organ podatkowy może doszacować dochód podatnika. Skutkuje to powstaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, często obejmującego kilka lat wstecz, co może istotnie wpłynąć na sytuację finansową podatnika. W praktyce doszacowanie bywa konsekwencją nie tylko nierynkowych cen, lecz także braków dokumentacyjnych lub niespójności pomiędzy deklarowanym modelem biznesowym a rzeczywistym przebiegiem transakcji.
Poza samą kwotą zaległości podatnik musi uwzględnić obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Dodatkowo, w określonych przypadkach, organy mogą zastosować sankcyjną stawkę podatku, co znacząco podnosi całkowity koszt sporu. Sankcje te mają charakter quasi-represyjny i pełnią funkcję odstraszającą, nawet jeżeli nie dochodzi do przypisania odpowiedzialności karnej skarbowej.
Spory w obszarze cen transferowych coraz częściej wykraczają poza relację podatnik – organ podatkowy. Ustalenia kontroli mogą wpływać na ocenę spółki przez audytorów, banki oraz inwestorów, prowadząc do zastrzeżeń w badaniu sprawozdań finansowych, pogorszenia warunków finansowania lub osłabienia zaufania interesariuszy. Z perspektywy compliance ceny transferowe stają się istotnym elementem systemu zarządzania ryzykiem podatkowym oraz ładu korporacyjnego.
Korekty w obszarze cen transferowych mogą oddziaływać również na inne podatki, w szczególności VAT oraz podatek u źródła. Zmiana wartości lub kwalifikacji transakcji rodzi pytania o prawidłowość rozliczeń VAT, moment powstania obowiązku podatkowego czy podstawę opodatkowania. Podobnie w przypadku WHT – doszacowanie wynagrodzenia może skutkować koniecznością poboru podatku u źródła wraz z odsetkami, co dodatkowo komplikuje sytuację podatnika.
Odpowiedzialność i sankcje a KSeF
Wspominaliśmy już na łamach Rzeczpospolitej, że nie wprowadzono do kodeksu karnego skarbowego nowych typów przestępstw związanych z niewystawieniem faktury w KSeF. Nie zmienia to faktu, że za naruszenia w tym zakresie możliwe jest co do zasady pociągnięcie podatnika do odpowiedzialności na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów. Zgodnie bowiem z art. 62 k.k.s. kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych (ok. 11 mln zł).
Warto jednak dodać, że za niektóre uchybienia w zakresie KSeF nie będzie możliwe wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Artykuł 106ni ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że „w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązku, o którym mowa w art. 106ga ust. 1, art. 106nda ust. 2, art. 106nf ust. 4 lub art. 106nh ust. 2, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe”. Przepis mówi tutaj o:
– obowiązku wystawienia faktury przy użyciu KSeF (art. 106ga ust. 1),
– nieterminowym przesłaniu faktury do KSeF wystawionej offline lub podczas awarii (art. 106nda ust. 2, art. 106nf ust. 4 lub art. 106nh ust. 2).
Można być zatem spokojnym, że odpowiedzialność karna skarbowa za wystawienie faktury „zwykłej” zamiast ustrukturyzowanej nie grozi. Entuzjazm należy jednak ostudzić, ponieważ wyłączenie odpowiedzialności karnej skarbowej dotyczy ściśle określonych jednostek redakcyjnych w ustawie o VAT. Przykładowo samo niewystawianie faktury (czy to zwykłej, czy ustrukturyzowanej) nadal będzie podlegało k.k.s. Ponadto udostępnianie równolegle kontrahentowi faktury w KSeF oraz poza KSeF może skutkować sankcjami. Ministerstwo Finansów zasygnalizowało, że w sposób sformalizowany będzie podchodzić do tej kwestii. Wysyłanie faktur wygenerowanych w systemach księgowych jednocześnie obok wysyłki ich do KSeF w skrajnych przypadkach może doprowadzić do uznania, że dochodzi do wystawienia pustych faktur.
Wystawianie faktur ustrukturyzowanych ma ponadto docelowo wiązać się z obowiązkiem wskazywania w plikach JPK unikalnych numerów KSeF. Opóźnienia w wysyłce faktur do KSeF lub wystawienie faktur zwykłych zamiast ustrukturyzowanych może zaś przełożyć się na wadliwość deklaracji, również sankcjonowanych na gruncie k.k.s. i samej ustawy o VAT.
W tym miejscu warto wspomnieć o sankcjach przewidzianych przez samą ustawę o VAT, wchodzących w życie z początkiem 2027 r. Zgodnie z art. 106ni tej ustawy możliwe jest nałożenie kary pieniężnej w wysokości do 100 proc. kwoty podatku wykazanego na fakturze wystawionej poza KSeF (do 18,7 proc. kwoty należności ogółem w razie braku wykazanego podatku), jeśli podatnik wbrew obowiązkowi:
1) nie wystawił faktury ustrukturyzowanej przy użyciu KSeF,
2) w okresie trwania awarii albo niedostępności wystawił fakturę niezgodnie z udostępnionym wzorem,
3)nie prześle faktury do KSeF w wymaganym terminie.
Synergia ryzyk: ceny transferowe i KSeF
Już teraz wiadomo, że administracja skarbowa będzie wykorzystywać dane pozyskane za pomocą KSeF i JPK_CIT do kontroli w zakresie cen transferowych. Dysponując tak obszernym zasobem informacji, organom nie sprawi trudności weryfikacja, jakie ceny są rynkowe lub typowe dla konkretnych transakcji. Grupy kapitałowe muszą się zatem przygotować na pełną transparentność. Łatwiej bowiem będzie zidentyfikować transakcje specyficzne dla danego podatnika, które „odstają” od standardów rynkowych. Może to utrudniać obronę w takich postępowaniach, a zasadność stosowanej ceny trzeba będzie wykazywać z dużą dbałością o detale.
Ponadto wielokrotnie sporne między podatnikami jest, kiedy w danej sprawie zachodzi korekta cen transferowych niepodlegająca VAT, a kiedy nie. Trudno bowiem w praktyce określić, kiedy korekta rzeczywiście odnosi się do cen konkretnych towarów i usług, a kiedy jest po prostu korektą dochodowości. Wątpliwości na tym tle wywołuje zwłaszcza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 4 września 2025 r., C-726/23, w sprawie Arcomet.
Należy się więc spodziewać jeszcze większej czujności ze strony organów podatkowych. Kontrole mogą zostać wzmożone, a tym samym zwiększone będzie ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej.
Jak ograniczać ryzyka w zakresie cen transferowych i KSeF
Już teraz należy zastanowić się nad tym jak ograniczyć ryzyka. Organizacja powinna starannie przemyśleć proces wdrożenia KSeF, bo czasu pozostało niewiele. Niezbędna jest również analiza tego, jak nowy sposób fakturowania wpłynie na politykę cen transferowych. Należy zapewnić spójne podejście w ramach grupy kapitałowej do wymienionych wyzwań, a zwłaszcza ustalić, w jaki sposób poszczególne transakcje będą odzwierciedlone (i czy w ogóle) w KSeF. Już teraz warto mapować konkretne rodzaje transakcji i wypracować zgodny z przepisami sposób ich dokumentacji.
Pomocne mogą tutaj okazać się procedury wewnętrzne. Dopasowane i dobrze opracowane procedury mogą usprawnić procesy w organizacji. Procedura nie musi być zbiorem okrągłych zdań o tym, jak postępować w zgodzie z prawem – powinna ona bowiem odnosić się do sposobu prowadzenia biznesu i stanowić instrukcję postępowania. W praktyce wiele transakcji w danym przedsiębiorstwie jest powtarzalnych, co pozwala już teraz wypracować odpowiednie podejście. Procedury muszą być jednak dobrze znane pracownikom, a po pewnym czasie warto sprawdzić ich skuteczność, np. poprzez audyty.
Dodatkowo możliwe jest skorzystanie z wniosków o interpretacje indywidualne lub z innych środków prawnych, które pozwalają zabezpieczyć sytuację podatnika i zmniejszyć ryzyko nieprawidłowości.
Podstawa prawna:
– art. 106ni ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.)
– art. 62 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 633)
– art. 11a-11t ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.)
Zdaniem autorki
Agnieszka Ławnicka – radca prawny, doradca podatkowy, Managing Associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Praktyka kontroli pokazuje jednoznacznie, że ceny transferowe przestały być postrzegane wyłącznie jako zagadnienie dokumentacyjne. Obecnie stanowią one obszar wielowymiarowego ryzyka, obejmującego nie tylko potencjalne doszacowania podatkowe, lecz również odpowiedzialność karną skarbową konkretnych osób oraz konsekwencje reputacyjne dla całej organizacji. W warunkach rosnącej specjalizacji organów podatkowych i coraz lepszego wykorzystania danych raportowych TPR założenie, że ryzyka te mają charakter marginalny lub czysto teoretyczny, staje się nieuzasadnione.
W praktyce coraz częściej obserwowany jest scenariusz, w którym kontrola cen transferowych rozpoczyna się od analizy danych TPR, następnie koncentruje się na spójności modelu biznesowego, a w dalszym etapie prowadzi do kwestionowania rynkowości rozliczeń oraz prawidłowości złożonych oświadczeń TP. Na tym etapie ciężar ryzyka przesuwa się z poziomu spółki na poziom osób fizycznych – członków zarządu, którzy formalnie odpowiadają za prawidłowość rozliczeń i raportowania.
Julia Cebula – paralegal w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Ustawodawca nie pozostawił podatnikom za dużo czasu na dostosowanie się do całkiem nowych, dotąd niespotykanych w praktyce podatkowej, wyzwań. Należy jeszcze raz powtórzyć, że KSeF to nie tylko nowy sposób fakturowania. Konieczność jego wdrożenia odbije się bowiem na całej organizacji, a nawet na całych grupach kapitałowych. Stosowane metody komunikacji z kontrahentem, sposób prezentacji danych na fakturach oraz podział obowiązków między pracownikami wymagają zmiany. To zaś tylko przykładowe elementy, które wymagają przemyślenia.
Z tymi wyzwaniami są też niestety związane sankcje – zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i kodeksu karnego skarbowego. Dostrzegając, że zmiany legislacyjne prowadzą do swoistej rewolucji, ustawodawca wyłączył karalność niektórych przewinień (np. wystawienia faktury zwykłej zamiast ustrukturyzowanej). Należy jednak pamiętać, że z początkiem 2027 r. kary pieniężne wchodzą z pełną mocą, a to może odbić się znacząco na kondycji finansowej firmy. Należy zatem jak najlepiej wykorzystać dany nam rok na przetestowanie funkcjonalności KSeF.
15.01.2026