Na tropie CFC – kiedy mamy do czynienia z kontrolą nad jednostką?

Nowelizacja polskich przepisów dot. CFC w 2019 r.

Przepisy dotyczące zagranicznej jednostki kontrolowanej obowiązują w Polsce od 2015 r., oznacza to, że Polska była jednym z prekursorów wprowadzania przepisów dotyczących CFC i wprowadziła je jeszcze przed wejściem w życie dyrektywy (UE) 2016/1164 z 12.07.2016 r. zwanej Dyrektywą ATA.

W 2019 r. weszła w życie znacząca nowelizacja tych przepisów, której celem była m.in. implementacja Dyrektywy ATA oraz uwzględnienie rekomendacji OECD z Raportu BEPS nr 3 dotyczącego CFC. Zmiany w przepisach prowadziły do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałaniu unikania opodatkowania.

Uszczegółowienie i rozszerzenie zasad kontroli

Przed wprowadzonymi zmianami aby powstała zagraniczna spółka (omawiana nowelizacja zastąpiła również „zagraniczną spółkę” „zagraniczną jednostką”) polski podatnik musiał posiadać samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku w zagranicznym podmiocie.

Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów ustawy o CIT i o PIT zagraniczna jednostka to zagraniczny podmiot, m.in. osoba prawna (np. spółka), jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, fundacja lub trust, która nie ma siedziby, zarządu ani rejestracji na terenie Polski, w której podatnik posiada (samodzielnie lub nie) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, prawo do uczestnictwa w zysku, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw w tym ich ekspektatywę lub nad którymi sprawuje on kontrolę faktyczną.

Co za tym idzie, nowelizacja z 2019 r. m.in. sprecyzowała i poszerzyła zakres kontroli w przepisach o CFC, uwzględniając dodatkowe kryteria kontroli prawnej oraz ekonomicznej, a także wprowadzając nową kategorię – kontrolę faktyczną. W międzynarodowym prawie podatkowym powszechnie uznaje się, że dokładne i kompleksowe określenie warunków kontroli nad jednostkami zagranicznymi stanowi jedną z kluczowych cech tych regulacji zarówno pod względem normatywnym, jak i praktycznym.

Kontrola prawna

Kontrola prawna zasadniczo uwzględnia udział w kapitale zakładowym oraz posiadanie prawa głosu w organach zarządzających. Taka konstrukcja przesłanki kontroli prawnej, pozwala na wychwycenie zarówno podatników będących (współ)właścicielami jednostki zagranicznej, jak i wchodzących w skład zarządu lub organu o podobnym charakterze, bowiem zarządzanie zagranicznym podmiotem wiążę się bezpośrednio z kontrolą nad nim, co może pozwolić na takie kierowanie podmiotem, by uniknąć opodatkowania.

Kontrola prawna jest stosunkowo prostym „testem”, łatwym do zastosowania zarówno dla administracji podatkowych, jak i podatników. Jednak prawo korporacyjne często oferuje dużą elastyczność w projektowaniu struktury udziałowej, umożliwiając stosowanie sztucznych warunków i struktur udziałowych, które mogą omijać wymóg kontroli. Skupienie się wyłącznie na kontroli prawnej może zatem być zbyt wąskie, dlatego stosuje się również koncepcję kontroli ekonomicznej.

Kontrola ekonomiczna

Kontrola ekonomiczna koncentruje się na prawach do zysków, a także kapitału i aktywów. Kryterium kontroli ekonomicznej ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego, w taki sposób, aby wychwytywać nie tylko podatników posiadających nominalnie wysoką liczbę udziałów, ale także tych, którzy posiadają udziały uprzywilejowane i w związku z tym mogą przyznawać prawo do procentowego udziału w zysku zagranicznej spółki znacznie przewyższające ich nominalną wartość procentową.

Dodatkowo kontrola ekonomiczna dotyczy nie tylko prawa do bieżącego zysku jednostki, ale także prawa do uzyskania jej majątku, w określnych okolicznościach, takich jak rozwiązanie lub likwidacja jednostki. Uprawnienie podatnika może wynikać z praw do środków w przypadku zbycia kapitału zakładowego spółki lub jej aktywów w ramach likwidacji. Może również obejmować prawa do podziału zysków w innym trybie niż zbycie czy likwidacja. Kontrola ekonomiczna jest również stosunkowo prostym technicznym „testem”, który koncentruje się na faktach możliwych do obiektywnej oceny. Najczęściej osoby posiadające większościowy udział w jednostce są prawdopodobnie tego świadome i mogą mieć inne obowiązki sprawozdawcze związane z tą relacją kontrolną. Niemniej jednak przepisy dotyczące kontroli ekonomicznej mogą być omijane, co najłatwiej dostrzec w przypadkach reorganizacji grup kapitałowych, gdzie wprowadza się nową spółkę holdingową. W takich sytuacjach zarówno kontrola prawna, jak i ekonomiczna mogą ulec zmianie, mimo że podstawowa działalność, poziom podejmowania decyzji oraz kontrola biznesowa sprawowana przez poprzednią spółkę matkę mogą pozostawać praktycznie niezmienione.

Kontrola faktyczna

Zgodnie z brzmieniem przepisów    kontrola faktyczna (ang. de facto control) oznacza kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem.

W związku z powyższym, badając kontrolę faktyczną należy brać pod uwagę, kto realnie podejmuje kluczowe decyzje dotyczące działalności zagranicznej jednostki lub kto ma zdolność kierowania bądź wpływania na jej codzienne działania. Należy również skoncentrować się na specyficznych powiązaniach umownych z jednostką, które umożliwiają podatnikom wywieranie dominującego wpływu na jej funkcjonowanie, takie jak przykładowo wydawane instrukcje czy pełnomocnictwa. Należy również rozważyć powiązania faktyczne między jednostką o podatnikiem. Innymi słowy powinno się wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, zarówno umowne, jak i nie, charakteryzujące zarządzanie konkretną jednostką. „Test” ten wymagają dogłębnej analizy faktów i okoliczności, a także subiektywnej oceny tych elementów. Co za tym idzie jest on najtrudniejszy do przeprowadzenia z omawianej trójki.

Kontrola faktyczna obejmuje wszystkie sytuacje, w których osoba fizyczna może w sposób istotny wpływać na kluczowe decyzje biznesowe jednostki zagranicznej, pomimo braku formalnego prawa głosu w organach stanowiących, kontrolnych lub zarządczych. Przykładowo, decyzje te mogą polegać na wskazywaniu przez osobę fizyczną członków organów zarządzających jednostki.

W praktyce, często odbywa się to poprzez wydawanie instrukcji, które mimo że nie są formalnie wiążące dla jednostki w praktyce są przez nią przestrzegane.

„Test” kontroli faktycznej działa na zasadzie reguły przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania, aby zapobiec obchodzeniu dwóch pozostałych „testów” kontroli.  Taką funkcję kontroli faktycznej podkreśla także Raport BEPS nr 3. Dlatego ustalanie kontroli faktycznej powinno być stosowane jedynie w przypadkach, gdy występuje manipulacja w zakresie kontroli prawnej lub ekonomicznej, podobnie jak w przypadku innych klauzul o charakterze GAARowskim.

Podsumowując, w przypadku jakichkolwiek powiązań z jednostką zagraniczną należy przeanalizować przesłanki dotyczące sprawowania nad nią kontroli prawnej, ekonomicznej lub faktycznej. Dopiero przeprowadzenie wszystkich trzech „testów” da odpowiedź, czy możemy mieć do czynienia z zagraniczną jednostką kontrolowaną.