Legalnie, a jednak ryzykownie? GAAR w międzynarodowych reorganizacjach

Legalnie, a jednak ryzykownie? GAAR w międzynarodowych reorganizacjach

Klauzula GAAR pod lupą: jak fiskus ocenia reorganizacje spółek i kiedy neutralność podatkowa może zamienić się w ryzyko podatkowe dla przedsiębiorców planujących fuzje, podziały i aporty?

Fuzje, podziały, aporty czy wymiana udziałów to fundamentalne instrumenty wykorzystywane w procesach budowania efektywności podatkowej prowadzonej działalności, ekspansji na nowe rynki czy przygotowania firmy do sukcesji. Przygotowując takie operacje, odpowiedzialni właściciele – we współpracy z doradcami – przeprowadzają szczegółową analizę przepisów, aby zapewnić pełną zgodność z prawem oraz, co naturalne, osiągnąć efektywność podatkową. W praktyce jednak nawet przy zachowaniu najwyższych standardów legalności istnieje ryzyko, że organ podatkowy zakwestionuje transakcję i nałoży obowiązek zapłaty podatku, którego – zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów – nie przewidziano. Ryzyko to wynika z funkcjonowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), stanowiącej jedno z najistotniejszych narzędzi fiskusa w ocenie celów i skutków reorganizacji.

Tematem kolejnego artykułu z cyklu „Reorganizacja bez granic: Podatkowa mapa pułapek i szans” jest ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) oraz jej wpływ na krajowe i międzynarodowe reorganizacje spółek.

Czym jest GAAR i kiedy się ją stosuje

Klauzula GAAR jest instrumentem wprowadzonym do polskiego systemu podatkowego w 2016 r. Jej zadaniem jest ograniczenie zjawiska unikania opodatkowania, które wciąż stanowi istotny problem w obrocie gospodarczym. Klauzula została ukształtowana jako kluczowy element współczesnego systemu walki z agresywną optymalizacją podatkową.

GAAR pełni funkcję mechanizmu obronnego systemu podatkowego. Jej istotą jest możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe działań podatnika, które – choć formalnie zgodne z przepisami – zostały podjęte głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób ich realizacji nosi znamiona sztuczności. W praktyce oznacza to, że fiskus zyskał instrument pozwalający oceniać nie tylko treść czynności podejmowanych przez podatnika, lecz także motywy, które nimi kierowały. Aby klauzula mogła zostać zastosowana, muszą być spełnione łącznie trzy warunki:

Główny cel to korzyść podatkowa

Osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania danej czynności.

Sztuczność działania

Sposób działania był sztuczny m.in. wtedy, gdy wystąpiło nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących bez istotnej funkcji ekonomicznej lub nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, czy tworzenie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących.

Sprzeczność z celem ustawy

Osiągnięta korzyść podatkowa jest w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Jeśli organ uzna, że ww. warunki zostały spełnione, to może pominąć „sztuczne” kroki i określić skutki podatkowe tak, jakby podatnik wybrał „właściwą” drogę, czyli taką, która nie była nakierowana na unikanie podatku.

Warto podkreślić, że klauzula generalna nie jest jedynym narzędziem ustawodawcy ograniczającym nadużycia podatkowe. W polskim systemie obowiązuje również szereg tzw. małych klauzul antyabuzywnych, które działają w podobny sposób jak GAAR, lecz odnoszą się do ściśle określonych sytuacji. Przykładowo można wskazać przepisy:

– dotyczące wyłączenia neutralności podatkowej przy wymianach udziałów, połączeniach i podziałach spółek (art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT);

– przewidujące ograniczenia w stosowaniu zwolnień dywidendowych (art. 22c ustawy o CIT);

– eliminujące możliwość korzystania ze zwolnień podatkowych związanych z działalnością w specjalnych strefach ekonomicznych lub w ramach decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 6c ustawy o CIT);

– wyłączające hipotetyczny koszt odsetkowy od kapitału własnego (art. 15cb ust. 10 ustawy o CIT).

Reorganizacje spółek pod lupą fiskusa

Procesy reorganizacyjne spółek, zarówno krajowe, jak i międzynarodowe, budzą duże zainteresowanie organów skarbowych w kontekście GAAR. Wynika to z faktu, że zarówno przepisy krajowe, jak i regulacje unijne przewidują szereg mechanizmów zapewniających neutralność podatkową takich operacji.

Polski system podatkowy (na gruncie ustawy o CIT), transponując de facto wymogi prawa unijnego (dyrektywa Rady 2009/133/WE), wprowadza specjalne uproszczenia dla procesów reorganizacyjnych spółek – mają one być zasadniczo neutralne podatkowo. Oznacza to, że przy jednoczesnym spełnieniu wymogów formalnych nie powstaje dochód ani przy spółce przejmującej, ani u wspólników spółki przejmowanej (przykładowo: przyłączenie spółki zależnej, wniesienie aportu czy wymiana udziałów mogą być zwolnione z CIT). Celem tych przepisów jest ułatwienie efektywnych, wewnątrzgrupowych reorganizacji, np. konsolidacji, uproszczenia struktur, transferu aktywów czy optymalizacji procesów operacyjnych.

Choć regulacje przewidujące neutralność podatkową reorganizacji niosą ze sobą istotne korzyści dla podatników, to jednak w określonych sytuacjach mogą one wzbudzać wątpliwości organów podatkowych. Kluczowe pytanie brzmi: czy podjęte działania rzeczywiście realizują cele gospodarcze, dla których ustanowiono dane przepisy, czy też stanowią próbę wykorzystania ich w sposób sprzeczny z ich ratio legis? W praktyce organy podatkowe koncentrują się na ocenie, czy dana operacja ma rzeczywiste uzasadnienie biznesowe, czy też była wyłącznie konstrukcją formalnoprawną, mającą na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

Przykład

Spółka „Logistyczna” sp. z o.o. przejmuje mniejszego, lokalnego konkurenta – spółkę „Transportowa” sp. z o.o. Połączenie jest neutralne podatkowo. Zarząd spółki „Logistyczna” przygotował szczegółowy dokument, z którego wynika, że fuzja pozwoli na:

– zredukowanie kosztów administracyjnych (jeden zarząd, jedna księgowość),

– optymalizację siatki połączeń i wykorzystania floty pojazdów,

– zwiększenie udziału w rynku i siły negocjacyjnej wobec klientów,

– połączenie know-how obu firm.

W tym przypadku neutralność podatkowa jest naturalnym skutkiem strategicznej decyzji biznesowej. Istnieją silne, uzasadnione przyczyny ekonomiczne, które z łatwością można udowodnić. Cel podatkowy nie jest celem głównym.

Przykład

Polska grupa kapitałowa planuje ekspansję w Europie Zachodniej. W tym celu tworzy spółkę holdingową w Luksemburgu, do której wnosi aportem udziały w swoich polskich spółkach zależnych. Następnie luksemburski holding pozyskuje finansowanie i dokonuje akwizycji w Niemczech i Francji.

Sam fakt wykorzystania spółki holdingowej w kraju o korzystnym systemie podatkowym nie jest jeszcze podstawą do zastosowania GAAR. Kluczowe pytania, jakie mogą zadać organy podatkowe, to:

– czy spółka w Luksemburgu posiada realną substancję biznesową (biuro, pracowników, zarząd podejmujący decyzje)? – czy jej powołanie miało na celu jedynie transfer zysków z Polski i unikanie opodatkowania dywidend?

– czy istnieją realne, pozapodatkowe powody, dla których to właśnie Luksemburg został wybrany na siedzibę holdingu (np. dostęp do rynków kapitałowych, stabilne prawo)?

Jeśli odpowiedzi na ww. pytania nie będą satysfakcjonujące i struktura sprawi wrażenie „sztucznej”, to ryzyko zastosowania klauzuli jest wysokie. Jeśli natomiast holding realnie zarządza grupą i pełni funkcje strategiczne, to obrona przed zarzutami stanie się znacznie łatwiejsza.

Jeden organ podatkowy, dwie opinie w sprawie reorganizacji spółek

Przykłady te, choć obrazowe, przedstawiają jedynie część skomplikowanej prawdy o funkcjonowaniu GAAR w praktyce.

Po pierwsze, sama konstrukcja przepisów umożliwia częściowo swobodną ocenę organów skarbowych odnośnie do tego, co należy rozumieć za sztuczny sposób działania oraz kiedy można uznać czynność za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa jedynie do pewnego stopnia doprecyzowują te pojęcia.

Po drugie, oceniając dotychczasową praktykę administracji skarbowej można odnieść wrażenie, że organ podatkowy potrafi w sposób odmienny podejść do zastosowania klauzuli GAAR w bardzo podobnych stanach faktycznych. Na przykład w opinii zabezpieczającej z 10 marca 2025 r. (DKP1. 8082.5.2024) Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że fuzja polskiej spółki matki z jej w pełni zależną spółką była usprawiedliwiona względami ekonomicznymi (konsolidacja procesów, uproszczenie struktury, korzystanie z aktywów), a obniżenie podatku (wynikające z braku CIT przy transakcji) nie było głównym celem. Szef KAS powołał się na cele unijnej dyrektywy o fuzjach – istotnie planowana operacja służyła zwiększeniu zdolności operacyjnych biznesu, a nie tworzyła pozornej struktury motywowanej jedynie oszczędnościami podatkowymi. W efekcie w tej sprawie GAAR nie znalazła zastosowania.

Jednakże w innej, podobnej sprawie (pismo z 4 listopada 2024 r., DKP16.8082.8.2024) szef KAS miał inne zdanie. Przy porównywalnym założeniu restrukturyzacji grupy organ nie uznał za przekonujące zgłoszonych celów ekonomicznych. Podniósł, że gdyby celem było wyeliminowanie niepotrzebnego podmiotu, racjonalnym rozwiązaniem byłaby jego likwidacja. KAS uznał więc, że wskazane korzyści podatkowe wynikające z fuzji podmiotów powiązanych były w tym przypadku jednym z głównych motywów. Nawet więc jeśli formułowane plany reorganizacyjne brzmią rozsądnie, to fiskus może uznać je za podlegające pod klauzulę GAAR, zwłaszcza gdy istnieją rzekomo „prostsze” rozwiązania biznesowe.

Jak uniknąć problemów przy reorganizacji spółek

Podstawową linią obrony przed GAAR jest wykazanie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Nie wystarczą jednak same deklaracje. Kluczowe jest posiadanie solidnej dokumentacji, która potwierdzi motywy biznesowe stojące za reorganizacją. Co może stanowić taki materiał dowodowy? Mogą to być:

– uchwały zarządu i rady nadzorczej szczegółowo opisujące cele biznesowe operacji,

– analizy rynkowe, memoranda, prognozy finansowe,

– korespondencja e-mail i protokoły ze spotkań, na których omawiano plany reorganizacyjne (oczywiście z okresu przed podjęciem decyzji).

Im więcej dowodów na to, że perspektywa biznesowa wyprzedzała perspektywę fiskalną, tym bezpieczniejsza jest pozycja podatnika. Myślenie o uzasadnieniu ekonomicznym powinno towarzyszyć całemu procesowi od samego początku, a nie być tworzone post factum, w strachu przed postępowaniem kontrolnym.

Prawdziwą tarczą ochronną dla podmiotów planujących reorganizację jest uzyskanie opinii zabezpieczającej wydanej przez Szefa KAS. Opinia zawiera szczegółowy opis czynności oraz ocenę, czy nie stanowi ona niedozwolonego unikania opodatkowania. Przepisy stanowią wprost, że pozytywna opinia w wydanym zakresie chroni podatnika przed możliwością zastosowania klauzuli GAAR.

Anna Turska-Tomczykowska – doradca podatkowy, partner zarządzająca w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska

Jakub Dziadur – Acting Associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska

Podstawa prawna:

– art. 119a–119f ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.)

Artykuł został opublikowany 22.09.2025 w Rzeczpospolitej.