Czy zasoby grupowe należy uwzględniać w badaniu rzeczywistej działalności gospodarczej

Planowane wdrożenie podejścia consolidated substance w polskim podatku u źródła zwiększy bezpieczeństwo prawne i uatrakcyjni polską gospodarkę z perspektywy zagranicznych inwestorów.

Zagadnienie „realności” prowadzonej działalności gospodarczej przewija się na płaszczyznach różnych podatków i służy generalnie ochronie przed wyłudzeniami. W poprzednich dekadach w debatach eksperckich i na kanwie postępowań temat był obecny przede wszystkim w odniesieniu do VAT i tzw. karuzel podatkowych. Rzeczywista (a obecnie: „istotna rzeczywista”) działalność gospodarcza jest też jedną z przesłanek do wyłączenia opodatkowania zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC) lub podatku od przerzuconych dochodów. Obie regulacje odpowiadają jednak w praktyce za znikomy procent spraw podatkowych i faktycznie egzekwowanego podatku.

Warunek korzystania z preferencji w podatku u źródła

W podatku dochodowym rzeczywista działalność gospodarcza stała się sprawą dużego kalibru za sprawą nowelizowanych w ostatnich latach regulacji dotyczących podatku u źródła (tzw. WHT, z ang. withholding tax). Wykazanie rzeczywistej działalności gospodarczej zagranicznego odbiorcy należności (podatnika) jest obecnie jednym z kluczowych warunków uznania go za rzeczywistego właściciela (tzw. BO, z ang. beneficial owner) tej płatności. A to z kolei uzależnia możliwość stosowania obniżonych stawek podatku u źródła lub zwolnień w stosunku do większości takich wypłat. Weryfikacja realności zagranicznej działalności spoczywa więc na polskich płatnikach, bo oni są odpowiedzialni za właściwe uiszczenie (lub brak) podatku.

Podatek u źródła – problem ze spółkami holdingowymi

Zasada ta powoduje, że uzyskanie preferencji w podatku u źródła obywa się bez większych komplikacji jedynie w przypadku wypłat do większych spółek produkcyjnych, dystrybucyjnych czy usługowych, a więc takich, które zatrudniają dziesiątki lub setki pracowników, mają za granicą duże działające zakłady i rozbudowany majątek rzeczowy.

Dobre zarządzanie grupami kapitałowymi stoi jednak najczęściej w sprzeczności z takim modelem. Będzie on efektywny, w sytuacji gdy duże zagraniczne przedsiębiorstwo chce otworzyć swoją filię w Polsce i nie posiada wielu podobnych w innych państwach. Wraz z ekspansją biznesu na kolejne kraje (lub kolejne przedsięwzięcia) pojawia się konieczność zarządzania rosnącą liczbą spółek, co wiąże się naturalnie z zakładaniem podmiotów holdingowych. Spółki holdingowe do swojego funkcjonowania, w odróżnieniu od np. produkcyjnych, nie potrzebują licznej kadry pracowniczej ani majątku rzeczowego. Często nie potrzebują nawet biura, a zarządzanie nimi odbywa się z poziomu laptopów podróżujących po świecie menedżerów. Analogiczna sytuacja dotyczy też podmiotów stanowiących centra finansowania lub zarządzania prawami własności intelektualnej w grupach kapitałowych.

Podatek u źródła – problem ze wspólnymi przedsięwzięciami

Kolejnym zjawiskiem ekonomicznym, będącym wyznacznikiem obecnych czasów, są wspólne inwestycje, tzw. joint venture. Ko-inwestorzy zakładają spółki niemające często niemal żadnych własnych zasobów technicznych, ponieważ ich jedynym celem jest otrzymywanie finansowania od partnerów biznesowych i przekazywanie go spółkom operacyjnym, których udziały lub akcje nabywają. Po kilku latach następuje sprzedaż (exit) biznesu w formie praw udziałowych takiego wspólnego przedsięwzięcia lub spółek znajdujących się poniżej joint venture. W bardziej rozbudowanym modelu joint venture mogą posiadać kilka szczebli holdingowych z osobnymi pakietami inwestorów na każdym szczeblu, co daje elastyczność w sprzedaży określonych części biznesu i zaspokojenie tylko określonych grup inwestorskich.

Powstaje więc paradoks, ponieważ z powodów ekonomicznych takie spółki nie ponoszą dodatkowych kosztów biurowych lub osobowych, a z punktu widzenia polskich organów podatkowych takie spółki są… ekonomicznie nierzeczywiste, ponieważ tych zasobów nie posiadają.

Podatek u źródła – czy uwzględnić zasoby grupowe

Nie zanosi się na to, żeby Ministerstwo Finansów dopuściło preferencje w opodatkowaniu wypłat na rzecz zagranicznych podmiotów nieposiadających własnych zasobów osobowych i rzeczowych, nawet jeżeli taki stan rzeczy jest gospodarczo uzasadniony. Toczące się prace w grupach roboczych przy ministerstwie (z udziałem strony społecznej) dają poczucie, że oczekiwania w tym zakresie mogą ulec pewnemu złagodzeniu, ale nie całkowitemu wyeliminowaniu.

Przykład

Prawdopodobne jest, że dopuszczone zostanie posiadanie przez spółki holdingowe wyłącznie zarządu (bez pracowników „etatowych”). Będzie to jednak wtedy obwarowane odpowiednim poziomem kompetencji i wynagrodzenia takiego zarządu, z pominięciem menedżerów „wynajmowanych” przez zewnętrzne firmy, zajmujące się kompleksową obsługą spółek.

„Światłem w tunelu” jest w tej sytuacji dopuszczenie metody konsolidacji przy badaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Tzw. consolidated substance opiera się na tych samych znanych pryncypiach co grupowanie wyników finansowych lub bilansowych. Uzasadnione jest to faktem, że podmioty funkcjonujące jako jeden organizm gospodarczy i wspólnie kontrolowane powinny być postrzegane łącznie również z perspektywy ich zasobów i oceny tych zasobów dla potrzeb podatkowych. Brak podatności tej koncepcji na wyłudzenia jest szczególnie widoczny w przypadkach, gdy uznanie za rzeczywistego właściciela danej płatności głównej spółki z grupy (posiadającej techniczne zasoby) prowadziłoby do dopuszczalności preferencji w podatku u źródła.

Przykład

Spółka A prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i udziały polskiej spółki przekaże utworzonej przez siebie spółce B. Nie ma podstaw do odmowy preferencji do wypłat z Polski do B tylko dlatego, że A nie zduplikowała swoich zasobów w B.

Zasoby grupowe a podatek u źródła – stanowisko Ministerstwa Finansów

Każda koncepcja, nawet najbardziej uzasadniona ekonomicznie, może być jednak stosowana tylko wtedy, gdy przewidują ją odpowiednie regulacje prawne. A tych Ministerstwo Finansów nie planuje modyfikować.

W mojej ocenie jednak już obowiązujące obecnie przepisy dają podstawę do aplikowania podejścia consolidated substance. Artykuł 4a pkt 29 ustawy o CIT (i analogiczny przepis w ustawie o PIT, choć w tej drugiej zagadnienie jest dużo mniej istotne) wymaga oceny, czy dany podmiot „prowadzi” rzeczywistą działalność gospodarczą, ale nie wyklucza w tym zakresie korzystania z zasobów innych podmiotów. Ten kierunek rozumowania potwierdza usunięcie od 2022 r. w definicji rzeczywistego właściciela odesłania do kryteriów rzeczywistej działalności gospodarczej właściwych dla opodatkowania CFC, które to przewidują wymogi „posiadania” lokalu, wykwalifikowanego personelu i wyposażenia. Obowiązujące przepisy zezwalają więc na to, żeby rzeczywistą działalność gospodarczą oceniać z uwzględnieniem zasobów posiadanych przez całą grupę kapitałową, jeśli przy wykorzystaniu tych zasobów dany podmiot „prowadzi” swoją działalność.

Wygląda na to, że po długich dyskusjach i konsultacjach w ramach grup roboczych zasadność tego rozumowania dostrzega też Ministerstwo Finansów. Nie wiadomo jeszcze jak w szczegółach będą wyglądać objaśnienia podatkowe (finalne) w tej kwestii, ale otwartość na uznanie koncepcji konsolidacji „substancji” jest już dużym postępem. Niewykluczone, że dopuszczalność jej stosowania zostanie ograniczona do podmiotów/zasobów znajdujących się w jednym i tym samym państwie.

Kwestią, która z pewnością będzie jeszcze wymagać rozstrzygnięcia, jest chociażby konieczność ponoszenia odpłatności za korzystanie z zasobów grupowych. Modelem rozsądnym do przyjęcia wydaje się np. system dzielenia kosztów pomiędzy podmioty z grupy (tzw. cost sharing, który często jest stosowany w grupach międzynarodowych). Kolejne pytanie to czy dzielenie zasobów musi wynikać z formalnej umowy. Takie kryterium wydaje się zbyt daleko idące, ale z drugiej strony muszą istnieć dowody pozwalające na wykazanie uprawnienia danych spółek do korzystania z zasobów pozostałych podmiotów. Należy oczekiwać, że objaśnienia podatkowe wyjaśnią te aspekty i wskażą praktyczne ścieżki ich weryfikacji przez polskich płatników.

* * *

Wdrożenie podejścia consolidated substance w polskim podatku u źródła czeka jeszcze pewna droga, ale fundamenty zostały już położone. Temat jest wart kontynuowania, ponieważ zwiększy bezpieczeństwo prawne i uatrakcyjni polską gospodarkę z perspektywy zagranicznych inwestorów.

Jacek Wojtach – doradca podatkowy, Managing Associate w Tomczykowski Tomczykowska sp. z o.o.

Podstawa prawna:

– art. 4a pkt 29 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.)

– art. 5a pkt 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.)