Czy fundacja rodzinna może uprawiać rolę i hodować zwierzęta? Fundacja rodzinna a działalność rolnicza

Pomimo braku wyraźnej regulacji w ustawie o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może prowadzić działalność wytwórczą w ramach gospodarstwa rolnego bez negatywnych konsekwencji podatkowych.

1. Fundacja rodzinna – założenia i funkcje

Instytucja fundacji rodzinnej została wprowadzona do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U.2023.326). Fundacja rodzinna stanowi uzupełnienie prawa spadkowego w zakresie sukcesji firm rodzinnych – umożliwia polskim przedsiębiorcom zabezpieczenie integralności firmy i jej efektywną sukcesję, przy jednoczesnej dbałości o interesy członków rodziny. Jej wprowadzenie znacząco poszerzyło repertuar narzędzi prawnych służących do gromadzenia rodzinnego majątku i umożliwiających zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń.

Fundacja rodzinna jest narzędziem uniwersalnym, tj. nieograniczonym do firm rodzinnych prowadzących działalność w określonych branżach. Z korzyści płynących z jej założenia może korzystać również działalność rolnicza, prowadzona w ramach indywidualnego lub większego, rodzinnego gospodarstwa rolnego. Wykorzystanie fundacji rodzinnej w planowaniu sukcesji gospodarstwa rolnego może zabezpieczyć gospodarstwo przed nieprzewidywalnymi zdarzeniami i niepożądanym rozdrobnieniem. Pozwala również na zarządzanie gospodarstwem rolnym przez fundatora, a także przekazanie następcom prowadzonej działalności zgodnie z jego wolą.

Ustawa o fundacji rodzinnej jednocześnie nie ogranicza fundatorów w zakresie przedmiotu wkładu, tj. rodzaju majątku, jaki będzie gromadzony w fundacji rodzinnej. Użyte przez ustawodawcę pojęcie „mienia” należy rozumieć jako własność oraz inne prawa majątkowe, czyli wszelkie rzeczy ruchome i nieruchomości, jakie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Oznacza to, że do fundacji rodzinnej może zostać wniesione, m.in., gospodarstwo rolne.

2. Fundacja rodzinna – działalność „dozwolona”

Fundacja rodzinna jest co do zasady zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązanie to ma na celu ukształtowanie struktury majątku firm rodzinnych i zaplanowanie ich sukcesji bez konieczności ponoszenia przez te firmy dodatkowych ciężarów publicznych związanych z wnoszeniem majątku (mienia) do fundacji rodzinnej.

Przy wnoszeniu wkładów do fundacji rodzinnej należy jednak pamiętać o ograniczonym zakresie jej „dozwolonej” działalności, co ma szczególne znaczenie w kontekście opodatkowania fundacji rodzinnej podatkiem CIT. Ustawa o fundacji rodzinnej wymienia bowiem zamknięty katalog rodzajów działalności, jakie mogą być prowadzone przez fundację rodzinną bez ponoszenia dodatkowych obciążeń podatkowych.

Prowadzenie działalności wykraczającej poza zakres tego katalogu powoduje opodatkowanie dochodów fundacji rodzinnej z działalności innej niż „dozwolona” podwyższoną (sankcyjną) stawką 25% CIT. Uzyskane w ten sposób dochody nie korzystają więc ze zwolnienia z CIT.

Katalog działalności „dozwolonej”, jaką może prowadzić fundacja rodzinna, obejmuje m.in.:

1. produkcję przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
2. gospodarkę leśną.

Dwa rodzaje działalności wymienione powyżej mogą być wykonywane wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Jak można zauważyć, powyższy katalog nie wymienia działalności rolniczej per se. Powstają więc wątpliwości, czy fundacja rodzinna może prowadzić działalność rolniczą, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

3. Fundacja rodzinna a działalność rolnicza

a) Czy działalność rolnicza to działalność gospodarcza?

Według ustawy – Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, jej przepisów nie stosuje się m.in. do:

1. działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
2. działalności rolników w zakresie sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych z określonymi w ustawie o PIT wyłączeniami;
3. wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów.

Wyłączenie ww. działalności (a więc podstawowej działalności rolniczej) z zakresu ustawy – Prawo przedsiębiorców nie oznacza jednak, że działalność rolnicza nie powinna być uznawana za działalność gospodarczą. Zgodnie z poglądem wyrażanym w licznych wyrokach polskich sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego – zob. uchwałę 7 sędziów NSA z 2 kwietnia 2007 r., sygn. II OPS 1/2007), dokonane w ustawie wyłączenie nie przesądza, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą, lecz jedynie o tym, że działalność ta nie podlega określonej w ustawie regulacji w zakresie podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało potwierdzone również przez Sąd Najwyższy, który w wyroku z 17 lutego 2021 r. (I NSNc 152/20) uznał, że: „W świetle przepisów prawa publicznego rolnik prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast na gruncie przepisów cywilnoprawnych rolnik powinien być traktowany jako przedsiębiorca, chyba że wyjątkowo prowadzi gospodarstwo rolne wyłącznie w celu samozaopatrzenia, tj. na własne potrzeby”.

b) Prowadzenie gospodarstwa rolnego w ustawie o fundacji rodzinnej

Przyjęcie powyższego stanowiska oznacza w praktyce, że działalność rolnicza mieści się w zakresie art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców, ponieważ art. 6 nie wyłącza takiej działalności z definicji działalności gospodarczej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę konstrukcję zakresu dozwolonej działalności fundacji rodzinnej określonego w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, należałoby dojść do konkluzji, że działalność rolnicza nie została w tym katalogu uwzględniona, z zastrzeżeniem omówionych powyżej wyjątków. Artykuł 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej odnosi się bowiem jedynie do art. 3  Prawa przedsiębiorców, nie zawierając odwołania do wyłączenia przewidzianego w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym, fundacja rodzinna mogłaby prowadzić działalność rolniczą jedynie w zakresie produkcji i przetwórstwa określonych wyrobów, a dochody z wszelkiej pozostałej działalności rolniczej (jak choćby prowadzenie upraw) podlegałyby opodatkowaniu podwyższoną stawką CIT, tj. 25%.

Taki wniosek prowadziłby do wewnętrznie sprzecznej konkluzji, zgodnie z którą:

1. „dozwolona” działalność rolnicza fundacji rodzinnej może być wykonywana wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym – w sytuacji, w której fundacja rodzinna nie może (pod sankcją zwiększonego opodatkowania w stosunku do działalności poza fundacją rodzinną) prowadzić gospodarstwa rolnego w pozostałych obszarach jego działalności, tj. działalności innej niż wymieniona w katalogu art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej;
2. „dozwolona” działalność rolnicza fundacji rodzinnej zawiera w sobie warunek, aby produkty przetworzone w sposób inny niż przemysłowy były wykonane w co najmniej 50% z produktów pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu – w sytuacji, kiedy fundacja rodzinna nie może prowadzić działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, ponieważ dochody osiągane z takiej działalności powodowałyby jej sankcyjne opodatkowanie.

Aby wykluczyć wewnętrznie sprzeczną wykładnię przepisów ustawy o fundacji rodzinnej, należy przyjąć, że ustawodawca uznał działalność rolniczą za wyłączoną z definicji działalności gospodarczej przewidzianej w Prawie przedsiębiorców. Tym samym, fundacja rodzinna mogłaby prowadzić działalność rolniczą w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego, ponieważ katalog „dozwolonej” działalności fundacji rodzinnej dotyczy jedynie działalności gospodarczej objętej ustawą – Prawo przedsiębiorców.

Taki tok wykładni mogłyby potwierdzać również stenogramy z prac Komisji Ustawodawczej Senatu z 10 stycznia 2023 r. nad art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, w których Jakub Zabielski (Główny legislator w Biurze Legislacyjnym w Kancelarii Senatu) zaznacza, że „we wprowadzeniu do wyliczenia rozpoczynamy od sformułowania, jaką działalność gospodarczą może prowadzić fundacja. W związku z tym to, co wyłączone zostało z działalności gospodarczej [działalność rolnicza – przyp. autorów], nie powinno się tam znaleźć”.

W rezultacie takiej wykładni należy dojść do konkluzji, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność rolniczą w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego – w zakresie, w jakim działalność ta została wyłączona z ustawy – Prawo przedsiębiorców (katalog przewidziany w art. 6 ust. 1 tej ustawy). Prowadzenie takiej działalności nie powinno wiązać się z obciążeniem dochodów fundacji rodzinnej sankcyjną stawką 25% CIT.

c) Opodatkowanie działalności rolniczej na gruncie ustawy o CIT

Brak uwzględnienia działalności rolniczej w katalogu „dozwolonej” działalności fundacji rodzinnej może wynikać również ze sposobu opodatkowania działalności rolniczej na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z ustawą o CIT, jej przepisów nie stosuje się do polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcji warzywniczej gruntowej, szklarniowej i pod folią, produkcji roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowli i produkcji materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcji zwierzęcej typu przemysłowo-fermowego oraz hodowli ryb, a także działalności, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc – w przypadku roślin,
2. 16 dni – w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3. 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4. 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Działalność rolnicza – zdefiniowana powyżej – jest więc wyłączona z opodatkowania CIT. W związku z powyższym, ustawodawca nie musiał wskazywać działalności rolniczej wprost w katalogu „dozwolonej” działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, ponieważ działalność taka w ogóle nie podlega przepisom ustawy o CIT. Tym samym, dochody z takiej działalności nie mogą być opodatkowane CIT, w tym jego sankcyjną stawką 25%.

d) „Dozwolona” działalność rolnicza fundacji rodzinnej

Jeżeli fundacja rodzinna może posiadać gospodarstwo rolne i prowadzić w jego ramach działalność rolniczą w opisanym powyżej obszarze – określonym regulacjami ustawy o CIT i Prawa przedsiębiorców, to należy pochylić się nad kwestią działalności rolniczej „dozwolonej” przepisami ustawy o fundacji rodzinnej.

Jak wspomniano powyżej, fundacja rodzinna może prowadzić działalność w zakresie produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu.

Przyjrzyjmy się poszczególnym przesłankom „dozwolonej” działalności fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna może prowadzić działalność produkcyjną produktów zwierzęcych lub roślinnych:

1) przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy – czyli z wyłączeniem linii produkcyjnych i technologii charakterystycznych dla produkcji na dużą skalę, przy czym zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady UE (jako że ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych pojęć, należy odwołać się do definicji zawartej w innych przepisach powszechnie obowiązujących, w szczególności regulujących opisywaną działalność):

1. „przetwarzanie” oznacza każde działanie, które znacznie zmienia produkt wyjściowy, w tym ogrzewanie, wędzenie, peklowanie, dojrzewanie, suszenie, marynowanie, ekstrakcję, wyciskanie lub połączenie tych procesów;
2. „produkty nieprzetworzone” oznaczają środki spożywcze, które nie podlegają przetwarzaniu, i obejmują produkty, które zostały rozdzielone, podzielone na części, przecięte, pokrojone, pozbawione kości, rozdrobnione, oskórowane, skruszone, nacięte, wyczyszczone, przycięte, pozbawione łusek, zmielone, schłodzone, zamrożone, głęboko zamrożone lub rozmrożone;
3. „produkty przetworzone” oznaczają środki spożywcze uzyskane w wyniku przetworzenia produktów nieprzetworzonych. Produkty te mogą zawierać składniki, które są niezbędne do ich wyprodukowania lub do nadania im specyficznego charakteru;

2) które nie są:

1. objęte opodatkowaniem podatkiem akcyzowym – czyli nie zawierają alkoholu etylowego, nie są wyrobami tytoniowymi, suszem tytoniowym itd.;
2. uzyskane w ramach działów specjalnych produkcji rolnej – czyli nie pochodzą z produkcji w ramach uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowej hodowli i chowu drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarni drobiu, hodowli i chowu zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowli dżdżownic, hodowli entomofagów, hodowli jedwabników, prowadzenia pasiek oraz hodowli i chowu innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym;

3) wytworzonych w co najmniej 50% z produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu – co oznacza, że w skład produktu powinny wchodzić przede wszystkim produkty wytworzone we własnym zakresie w ramach gospodarstwa rolnego fundacji rodzinnej. Pomimo braku wyraźnej regulacji w tym zakresie należy przyjąć, że udział tych produktów w składzie produktu powinien być mierzony na zasadach ogólnych, przewidzianych dla obrotu środkami spożywczymi, a więc powinien odpowiadać ilości składnika lub składników w chwili jego/ich użycia.

4. Podsumowanie

Pomimo niejasności przepisów regulujących zakres dozwolonej działalności rolniczej fundacji rodzinnych, w naszej opinii fundacje rodzinne mogą prowadzić działalność rolniczą.

Wobec braku jasnej granicy wyznaczonej przepisami ustawy, należy przyjąć, że fundacja rodzinna najlepiej sprawdzi się w sytuacji, kiedy w gospodarstwie rolnym nie jest prowadzona na szeroką skalę działalność przetwórcza. Jakiekolwiek przetwórstwo w gospodarstwie rolnym fundacji rodzinnej powinno być prowadzone w sposób inny niż przemysłowy, tj. bez wykorzystania maszyn (np. kiszenie kapusty, peklowanie lub wędzenie mięsa, suszenie owoców lub innych zbiorów metodami nieprzemysłowymi).

Większe ryzyko uznania za „niedozwoloną” działalność fundacji rodzinnej występuje w przypadku większych gospodarstw rolnych, prowadzących zorganizowaną i intensywną produkcję przetwórczą.

W przypadku takich gospodarstw rolnych, np. produkujących przetwory zbożowe lub ziemniaczane, istnieje ryzyko wystąpienia zwiększonego opodatkowania CIT (25%) od osiąganych dochodów, jeżeli są prowadzone przez fundację rodzinną. Produkcja intensywna wymaga bowiem wykorzystania maszyn przemysłowych do przetwórstwa produktów (jak ww. zboże lub ziemniaki).

Dodatkowo, rolnicy lub spółki rolnicze prowadzące gospodarstwa rolne, w których skład wchodzą duże areały ziemi mogą narazić się na ryzyko utraty ziemi na rzecz KOWR (Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa). Od 5 października 2023 r., ustawodawca zrównał pozycję prawną fundacji rodzinnych w tym zakresie do sytuacji spółek. Oznacza to, że:

1. fundacja rodzinna musi uzyskać zgodę Dyrektora Generalnego KOWR, aby móc ważnie nabyć nieruchomość rolną o wielkości powyżej 1ha;
2. w odniesieniu do nieruchomości rolnej o wielkości przekraczającej 5ha, KOWR przysługuje prawo pierwokupu takiej nieruchomości w terminie miesiąca od dnia zawiadomienia KOWR o nabyciu nieruchomości rolnej przez fundację rodzinną;
3. fundacja rodzinna nie może zbyć lub oddać w posiadanie ww. nieruchomości rolnej innym podmiotom przez okres 5 lat od dnia jej nabycia.

Podsumowując, fundacja rodzinna jest skutecznym narzędziem do sukcesji gospodarstw rolnych. Pozwala na uniknięcie rozdrobnienia gospodarstwa na mniejsze części w wyniku spadkobrania (np. podziału gospodarstwa na troje dzieci spadkodawcy – rolnika indywidualnego). Co więcej, wniesienie gospodarstwa rolnego do fundacji rodzinnej nie zmienia zasad opodatkowania w zakresie działalności rolniczej, innej niż w obszarze działów specjalnych produkcji rolnej. Taka działalność wciąż nie będzie opodatkowana CIT i będzie podlegać pod podatek rolny na dotychczasowych zasadach. Natomiast w zakresie „dozwolonej” dla fundacji rodzinnej i zwolnionej z opodatkowania działalności przetwórczej w zakresie produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, należy zauważyć, że ta preferencja ma ograniczone znaczenia. Wynika to z faktu, iż jest ona zawężona jedynie do przetwórstwa nieprzemysłowego, co w praktyce oznacza, że jedynie przetwórstwo rzemieślnicze, na niewielką skalę może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Większe biznesy w branży agro działające zarówno w obszarze upraw jak i przetwórstwa (np. uprawa ziemniaków i produkcja przecierów) najczęściej zapłacą wyższy podatek jeśli przeniosą działalność przetwórczą bezpośrednio do fundacji rodzinnej. Widać jednak pewne rodzaje działalności uprawnej i przetwórczej (w powszechnym tego słowa znaczeniu), które mogą być prowadzone bezpośrednio przez fundację rodzinną i nie płacić z tego tytułu CIT. Takim przykładem wydaje się być chociażby produkcja ziemniaków, które następnie są myte, cięte na frytki lub chipsy, zamrażane i pakowane. Takie czynności nie powodują bowiem „przetworzenia” produktów w rozumieniu wcześniej wspomnianego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego a więc stanowią działalność rolniczą, która w ocenia autorów nie jest opodatkowana CIT, także jeśli jest prowadzona przez fundację rodzinną (z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej).

Jednakże, każdy przypadek rodzinnego gospodarstwa rolnego lub przedsiębiorstwa prowadzącego gospodarstwo rolne i jednocześnie działalność przetwórczą powinien zostać odrębnie przeanalizowany, tj. z uwzględnieniem jego specyfiki i potencjalnych możliwości strukturyzacji działalności w sposób pozwalający na efektywne podatkowo skorzystanie z instytucji fundacji rodzinnej. Niekiedy optymalnym rozwiązaniem może okazać się wniesienie do fundacji rodzinnej jedynie gospodarstwa rolnego i przeniesienie działalności przetwórczej do spółki, której udziały (akcje) następnie zostaną wniesione do fundacji rodzinnej. W ten sposób można zachować dotychczasowy poziom opodatkowania a jednocześnie zabezpieczyć trwałość i niepodzielność działalności na pokolenia.