CIT od przerzuconych dochodów – z czym mierzy się polski podatnik

Mimo znowelizowania przepisów konstrukcja podatku od przerzuconych dochodów nadal jest bardzo skomplikowana, wymaga wiedzy o rozliczeniach zagranicznego podmiotu i gromadzenia obszernej dokumentacji.

Podatnicy ponoszący koszty na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych musieli pierwszy raz zmierzyć się z podatkiem od przerzuconych dochodów w rozliczeniu za rok podatkowy 2022. Pomimo krótkiego czasu obowiązywania przepisy były już raz nowelizowane celem ich doprecyzowania. W wielu obszarach nowelizacja nie przyniosła jednak oczekiwanych rezultatów.

Podatek od przerzuconych dochodów został wprowadzony jako kolejny instrument mający przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej. Uznaje się, że szczególną przestrzeń do unikania opodatkowania stwarzają transakcje dotyczące płatności pasywnych. Nadrzędnym celem było zatem wprowadzenie mechanizmu, który będzie skutecznie przeciwdziałał sztucznemu obniżaniu podstawy opodatkowania. Takie obniżenie może nastąpić poprzez rozliczanie w kosztach przez polskiego podatnika płatności, które transferowane są do zagranicznych podmiotów, powodując przy tym brak ich opodatkowania lub istotnie niższe opodatkowanie niż w Polsce.

Analogiczny cel przyświecał uchylonemu już art. 15e ustawy o CIT, który dotyczył limitowania w kosztach podatkowych wybranych płatności o charakterze pasywnym, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Przepis ten był szeroko krytykowany, stąd celem nowelizacji było stworzenie mechanizmu bardziej ukierunkowanego na płatności (dochody) transgraniczne, istotnie niżej opodatkowane (lub nieopodatkowane) w innym kraju. Konstrukcja art. 15e ustawy o CIT była jednak zdecydowanie prostsza i choć przysparzała wątpliwości interpretacyjnych, nie wymagała analizy szeregu niejasnych przesłanek obejmujących zarówno polskiego podatnika, zagranicznego pośrednika, jak i końcowego odbiorcę (beneficjenta). W konsekwencji wprowadzono mechanizm jeszcze bardziej skomplikowany i dotkliwy dla podatników, bo wymagający dodatkowych uzgodnień, analiz i kalkulacji.

Podmioty uczestniczące

Przepisy o podatku od przerzuconych dochodów zakładają występowanie trzech podmiotów:

1) spółki będącej polskim podatnikiem, która zalicza do kosztów podatkowych płatności pasywne dokonywane na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego,

2) zagranicznego podmiotu powiązanego, pełniącego rolę pośrednika, który otrzymaną płatność ujmuje jako dochód opodatkowany stawką niższą niż 14,25 proc. (dochód ten jest zwolniony albo wyłączony z opodatkowania) oraz co najmniej 50 proc. wszystkich jego przychodów stanowią ww. płatności (dochody) pasywne,

3) odbiorcy końcowego, który otrzymuje od pośrednika co najmniej 10 proc. jego przychodów, stanowiących ww. płatności pasywne.

Do grona podatników zalicza się także m.in. podatkowe grupy kapitałowe oraz nierezydentów prowadzących w Polsce działalność poprzez zagraniczny zakład. Co istotne, podatkiem tym mogą być objęte koszty wynikające z wewnętrznych transakcji pomiędzy zakładem położonym w Polsce a zagranicznym podatnikiem (centralą). Zasadniczo podmiotem pośredniczącym nie będzie osoba fizyczna, z wyjątkiem sytuacji, w której osoba fizyczna jest wspólnikiem zagranicznego podmiotu transparentnego podatkowo oraz posiada co najmniej 5 proc. praw do uczestnictwa w zysku tego podmiotu. W przypadku pośrednika mówimy o „podmiocie”, a nie „podatniku”, stąd pojęciem tym objęte są również m.in. trusty czy fundacje. Z kolei odbiorca końcowy często będzie osobą fizyczną, np. wspólnikiem otrzymującym dywidendę od podmiotu pośredniczącego.

Przesłanki opodatkowania u polskiego podatnika…

Aby powstał obowiązek podatkowy w podatku od przerzuconych dochodów, konieczne jest łączne spełnienie szeregu przesłanek po stronie polskiego podatnika CIT i podmiotu pośredniczącego. W praktyce dobrym podejściem jest w pierwszej kolejności przeanalizowanie przesłanek, które muszą wystąpić u polskiego podatnika.

Przede wszystkim polski podatnik musi dokonać płatności pasywnych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych oraz zaliczyć te płatności w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów. Katalog płatności pasywnych został enumeratywnie wskazany w ustawie o CIT i obejmuje:

1) koszty usług niematerialnych (m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli),

2) należności licencyjne,

3) koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek,

4) koszty finansowania dłużnego,

5) tzw. exit fee, czyli opłaty i wynagrodzenia za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

Dodatkowo, na potrzeby ustalania kosztów pasywnych należy wziąć pod uwagę również koszty stanowiące odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że identyfikując płatności mające charakter pasywny podatnik musi uwzględnić m.in. koszty „zaszyte” w wartości początkowej środka trwałego, np. odsetki od pożyczki naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania, powiększające wartość początkową tego środka trwałego.

Ministerstwo Finansów wyszło naprzeciw podatnikom wskazując, że podatkiem od przerzuconych dochodów objęte są wyłącznie płatności wynikające z praw nabytych od 1 stycznia 2022 r. (tj. od dnia wejścia w życie omawianej regulacji). Podatnik nie ma zatem obowiązku ujmować jako płatności pasywnych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej (np. licencji) nabytej przed tą datą. Niemniej, jak wynika z projektu objaśnień przygotowanego przez Ministerstwo Finansów, jeżeli po 1 stycznia 2022 r. nastąpi zmiana umowy licencyjnej skutkująca dokonaniem „nowych płatności lub rozliczeń” z zagranicznym podmiotem powiązanym, to odpisy amortyzacyjne dotyczące tych nowych „płatności lub rozliczeń” mogą już stanowić przerzucone dochody.

Podatnicy ponoszący koszty finansowania dłużnego (stosujący tzw. cienką kapitalizację) muszą z kolei pamiętać o tym, aby do płatności pasywnych zaliczyć wyłącznie koszty (m.in. odsetki) do wysokości obowiązującego limitu cienkiej kapitalizacji (tj. koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Natomiast w odniesieniu do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która może podlegać odliczeniu w pięciu kolejnych latach podatkowych, podatnik powinien pamiętać, aby uwzględnić nadwyżkę rozliczoną w danym roku w przychodach pasywnych (podstawie opodatkowania przerzuconych dochodów). Wymaga to zatem stałego monitorowania sposobu rozliczenia kosztów finansowania dłużnego pod kątem przerzuconych dochodów.

Warto również zaznaczyć, że zgodnie z projektem objaśnień do płatności pasywnych powinny zaliczać się także tzw. licencje end-user (bez prawa do modyfikowania, powielania lub rozpowszechniania), inaczej niż w przypadku podatku u źródła.

Ustawodawca wprowadził rodzaj bezpiecznej przystani, w myśl której podatek od przerzuconych dochodów nie ma zastosowania, jeżeli suma wszystkich kosztów pasywnych poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, stanowi mniej niż 3 proc. sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok. Biorąc pod uwagę, że zdaniem Ministerstwa Finansów należy wziąć pod uwagę koszty pasywne poniesione zarówno na rzecz polskich, jak i zagranicznych podmiotów powiązanych niezależnie od tego, czy spełniają przesłanki wskazane w tych przepisach (co zdaje się kłócić z celem wprowadzenia omawianego podatku), limit 3 proc. sumy kosztów można uznać za zdecydowanie zbyt niski.

…i u zagranicznego pośrednika

Jeżeli ww. przesłanki zostaną spełnione, a podatnik nie może skorzystać z bezpiecznej przystani, to należy przejść do analizy przesłanek występujących po stronie zagranicznego podmiotu powiązanego. Być może już na tym etapie analizy możliwe będzie określenie, czy zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania. Podatek od przerzuconych dochodów nie jest bowiem należny, jeżeli koszty pasywne zostały poniesione na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub EOG i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Ciężar udowodnienia, że to wyłączenie powinno mieć zastosowanie spoczywa na polskim podatniku.

Trzy warunki

Po stronie zagranicznego podmiotu powiązanego (pośredniczącego) muszą być spełnione łącznie trzy warunki:

1) warunek niskiego opodatkowania – płatności pasywne (dochody) przekazane temu podmiotowi podlegają opodatkowaniu według stawki niższej niż 14,25 proc., wyłączeniu lub zwolnieniu z opodatkowania;

2) warunek głównego źródła przychodów – zagraniczny podmiot powiązany uzyskuje płatności pasywne od polskiego podatnika (lub innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, powiązanymi z tym zagranicznym podmiotem według przepisów o cenach transferowych), stanowiące co najmniej 50 proc. ogółu jego przychodów;

3) warunek transferu przychodów do innego podmiotu (odbiorcy końcowego) – zagraniczny podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10 proc. przychodów z pkt 2, na rzecz innego podmiotu, m.in. jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy.

Trudności może przysparzać już pierwszy z warunków dotyczący niskiego opodatkowania, ponieważ regulacja ta w praktyce nie odnosi się ani do nominalnej, ani do efektywnej stawki podatku. Stawkę podatku ustala się pomniejszając stawkę nominalną dla przychodu (płatności pasywnej) podmiotu powiązanego w państwie jego rezydencji o związane z tym przychodem odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku lub zwroty podatku, z wyjątkiem kosztów związanych z tym przychodem. Jeżeli z kolei podmiot powiązany podlega częściowemu zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania, to nominalną stawkę podatku należy pomniejszyć o procentową wartość przysługującego zwolnienia lub wyłączenia.

Przykład

Spółka z o.o. A (polski rezydent podatkowy) poniosła koszty usług doradczych na rzecz B Ltd. (rezydent podatkowy w państwie X) w wysokości 100 oraz koszty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez B Ltd. w wysokości 1000.

Nominalna stawka CIT w państwie X od przychodów otrzymanych z tytułu świadczenia usług doradczych wynosi 20 proc., a z tytułu odsetek – 15 proc.

Podatek od przychodów z tytułu świadczenia usług doradczych według nominalnej stawki wynosi zatem 20, a w przypadku odsetek – 150.

Niemniej, z uwagi na przepisy szczególne obowiązujące w państwie X, B Ltd. ma prawo do otrzymania zwrotu 1/3 zapłaconego podatku od usług niematerialnych (w tym usług doradczych). W konsekwencji stawka podatku dochodowego z uwzględnieniem częściowego zwrotu podatku wyniesie 7 proc.

W przypadku usług doradczych spełniony został więc warunek niskiego opodatkowania (stawka podatku niższa niż 14,25 proc.).

Nie wystarczy zatem ustalić, jaką efektywną stawką opodatkowane są przychody zagranicznego podmiotu powiązanego, biorąc pod uwagę całokształt jego działalności. Konieczne jest odniesienie się do poszczególnych kategorii dochodów (przychodów) stanowiących płatności pasywne oraz ustalenie odrębnie dla każdego z nich nominalnej stawki podatku oraz odliczeń (częściowych zwolnień lub wyłączeń) faktycznie dokonanych (zastosowanych) przez zagraniczny podmiot powiązany. Może się bowiem okazać, że poszczególne płatności pasywne są opodatkowane różnymi stawkami nominalnymi lub podlegają różnym preferencjom podatkowym.

Istotą warunku głównego źródła przychodów jest wyselekcjonowanie tych podmiotów, dla których płatności pasywne stanowią główne źródło przychodów. Co istotne, do wyliczenia progu 50 proc. przychodów należy wziąć pod uwagę sumę przychodów (płatności pasywnych) otrzymywanych od podatnika, innych polskich spółek powiązanych, jak i położonych w Polsce zagranicznych zakładów podmiotu powiązanego. Inne polskie spółki powiązane oraz zagraniczne zakłady nie muszą przy tym spełniać definicji podatnika podatku od przerzuconych dochodów. Z kolei ogół przychodów zagranicznego podmiotu wylicza się na podstawie właściwych dla tego podmiotu przepisów o rachunkowości lub przepisów o podatku dochodowym (tj. przepisów zagranicznych). Wystarczy zatem, że na gruncie właściwych przepisów o rachunkowości 50 proc. ogółu przychodów zagranicznego podmiotu stanowią płatności pasywne, a omawiany warunek zostanie spełniony.

Praktyczne problemy mogą powstać w sytuacji, gdy zbliża się termin płatności podatku (podatek ten rozliczany jest w zeznaniu rocznym), natomiast zagraniczny podmiot powiązany nie ma jeszcze zamkniętych ksiąg rachunkowych lub nie posiada jeszcze ostatecznej kalkulacji podatku dochodowego. Zdaniem Ministerstwa Finansów polski podatnik powinien w takim przypadku uwzględnić prognozowane wyniki zagranicznego podmiotu. Jeżeli natomiast dane finalne będą różnić się od wstępnych prognoz w sposób wpływający na opodatkowanie podatkiem od przerzuconych dochodów, to podatnik ma obowiązek złożyć korektę i w razie konieczności zapłacić odsetki za zwłokę. Koszt tej, niezależnej od podatnika sytuacji został więc na niego przerzucony.

Najwięcej kontrowersji może budzić trzeci ze wskazanych warunków, tj. warunek transferu przychodów do innego podmiotu (odbiorcy końcowego). Po pierwsze, uzyskanie informacji od zagranicznego podmiotu powiązanego, jaką część przychodów przekazuje do innego podmiotu i jaka część z nich mieści się w definicji płatności pasywnych, może okazać się bardzo trudne biorąc pod uwagę realia biznesowe. Po drugie, przepisy stanowią o przekazaniu co najmniej 10 proc. przychodów „w jakiejkolwiek formie”, m.in. gdy przychody te „składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin”.

Biorąc pod uwagę, że właściwie większość przychodów zagranicznego podmiotu będzie składała się na zysk tego podmiotu, konieczne jest procentowe określenie wartości przychodów ogółem oraz przychodów (płatności) pasywnych, składających się na zysk podlegający wypłacie. Co więcej, z uwagi na sformułowanie „bez względu na termin”, polski podatnik powinien monitorować wypłatę zysku przez zagraniczny podmiot powiązany nie tylko za rok, w którym dokonał płatności pasywnych, ale również w latach przyszłych (uwzględniając termin przedawnienia podatkowego). Innymi słowy, ustalenie czy omawiany warunek jest spełniony, wymaga od polskiego podatnika wiedzy o każdorazowej wypłacie zysku przez podmiot powiązany do jego wspólnika (tzw. odbiorcy końcowego).

Zasady opodatkowania

Podstawę opodatkowania stanowi suma płatności pasywnych (tj. wydatków poniesionych w roku podatkowym, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów). Podatek wynosi z kolei 19 proc. podstawy opodatkowania. Co istotne, podatek ten ma charakter autonomiczny, zatem wykazywany jest odrębnie od pozostałych dochodów (przychodów). W konsekwencji, nawet jeżeli polski podatnik poniesie stratę w danym roku, to może być nadal zobowiązany do zapłaty podatku od przerzuconych dochodów. Podatek rozliczany jest w zeznaniu rocznym w załączniku CIT/PD.

Ciężar dowodu

W razie kontroli podatkowej ciężar dowodu, że nie została spełniona którakolwiek przesłanka skutkująca opodatkowaniem podatkiem od przerzuconych dochodów spoczywa na polskim podatniku. Istotne jest zatem gromadzenie odpowiedniej dokumentacji, która umożliwi skuteczną obronę. Niewystarczające mogą być wyłącznie skany sprawozdań finansowych zagranicznego podmiotu czy oświadczenie o możliwości skorzystania z wyłączenia z opodatkowania (prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej i niekorzystania ze zwolnień podatkowych od całości dochodów / przychodów). Ministerstwo Finansów jako przykładową dokumentację wymienia m.in.: oryginały lub uwierzytelnione kopie sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych, zaświadczenia zagranicznego organu podatkowego (np. potwierdzające niekorzystanie z ulg i zwolnień podatkowych), oświadczenia podmiotu powiązanego otrzymane w formie pisemnej (np. wskazujące na brak przekazywania co najmniej 10 proc. przychodów pasywnych odbiorcy końcowemu) czy opinie uzyskane od doradcy podatkowego.

Podstawa prawna:

– art. 24aa ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)

– Projekt objaśnień podatkowych w zakresie podatku od przerzuconych dochodów z 16 czerwca 2023 r. opublikowany przez Ministerstwo Finansów