Biała lista, split payment i inne pułapki w kodeksie karnym skarbowym
Dla większości przedsiębiorców odpowiedzialność karna skarbowa wiąże się jednoznacznie z niezapłaceniem podatku. Bardziej czujni wiedzą, że dużo większe kłopoty niż brak płatności może nieść za sobą niezłożenie deklaracji podatkowej.
Wszyscy zgodnie łączą przy tym ryzyko odpowiedzialności z działaniami umyślnymi. Jest to słuszne założenie, ponieważ większość przestępstw karnych skarbowych może być popełniona wyłącznie umyślnie. Jednak ta umyślność może być bardzo szeroko interpretowana i obejmować również niedołożenie należytej staranności, niedbałość czy błędy w nadzorze.
A to otwiera szerokie pole do wystąpienia groźnych błędów, szczególnie związanych z niewiedzą i brakiem świadomości przedsiębiorców, o które w gąszczu coraz bardziej kazuistycznych przepisów nietrudno.
Biała lista – ryzyko dla przedsiębiorców
Jednym z najpowszechniej stosowanych narzędzi dochowania należytej staranności i bieżącej kontroli nad rzetelnością podatników jest tzw. biała lista podatników VAT. Niewykorzystanie tego narzędzia może być bardzo kosztowne.
Artykuł 96b ustawy o VAT nakazuje podatnikom VAT zgłaszać do wykazu, o którym jest mowa w tym przepisie (czyli na białą listę), numery rozliczeniowych rachunków bankowych. Obowiązek ten nie dotyczy podmiotów zagranicznych niebędących czynnymi podatnikami VAT.
Na liście ujmowane są numery rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, przy czym muszą to być rachunki potwierdzone przy wykorzystaniu STIR (Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej). Kryteriów tych nie spełniają bankowe rachunki rozliczeniowe prowadzone przez banki zagraniczne. Zagraniczne rachunki, nawet zgłoszone, nie będą mogły być zweryfikowane przez STIR.
Podejmowanie współpracy z podmiotami, które na białej liście nie widnieją, to prosty przepis na kłopoty podatkowe i karne skarbowe. Jeśli nasz kontrahent nie widnieje na tej liście, jest to ważny znak nakazujący ostrożność przy podejmowaniu współpracy, którego pominięcie może słono kosztować.
Płatność na rachunek spoza białej listy
Ustawodawca tworząc białą listę dążył do upowszechnienia informacji o podatnikach VAT, aby możliwe było bieżące monitorowanie kontrahentów i odstępowanie od współpracy z podmiotami nierzetelnymi.
Ponieważ wątpliwości co do rzetelności nie dla wszystkich są wystarczające, ustawodawca zdecydował się na dalsze kroki – wprost „penalizujące” podejmowanie współpracy z podmiotami spoza białej listy.
Podatnicy dokonujący płatności na rachunki spoza białej listy ponoszą solidarną odpowiedzialność z dostawcą za VAT. Jeśli zatem nasz kontrahent nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, to możemy być zobowiązani do zapłaty należnego VAT razem z nim, solidarnie. Oprócz tego w grę wchodzi odpowiedzialność za posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Jeśli bowiem nasz kontrahent nieprawidłowo rozlicza się z urzędem skarbowym, to jest bardzo duże ryzyko, że organy uznają całą transakcję za nierzeczywistą.
Ale biała lista to nie tylko bezpieczeństwo w VAT. Wielu podatników zapomina, że płatności na rachunek spoza białej listy – jeśli nie zostaną zgłoszone do właściwego urzędu – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wystarczy zatem spóźnić się ze zgłoszeniem – nawet zupełnie rzetelnej transakcji – aby utracić prawo do ujęcia wydatku w kosztach.
Split payment – obowiązek, który łatwo naruszyć
Kolejnym rozwiązaniem, które miało jednocześnie uszczelnić system VAT i zwiększyć pewność i bezpieczeństwo rzetelnych podatników, było wprowadzenie mechanizmu podzielonej płatności (MPP).
Split payment to mechanizm, który pozwala gromadzić środki pochodzące z VAT na osobnym rachunku. W przypadku dokonywania przelewu z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, kwota przelewu odpowiadająca kwocie VAT z faktury jest automatycznie kierowana na oddzielny rachunek VAT.
Mechanizm zapobiega dowolnemu wykorzystywaniu VAT, w szczególności wydatkowaniu go w ten sposób, że pomimo otrzymania daniny wraz z zapłatą, w dacie płatności VAT do urzędu podatnik nie posiada już środków na jego uregulowanie. Jest to zatem forma obowiązkowej „skarbonki” dla niektórych rodzajów wydatków i branż, z której płatności mogą być realizowane wyłącznie w celu wykonania obowiązków publicznoprawnych – podatków, ZUS itp.
Czy MPP już nie będzie chronił
Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów podatnik dokonujący płatności z zastosowaniem MPP jest chroniony przed odpowiedzialnością za nieprawidłowości po stronie swojego dostawcy.
Jednak Ministerstwo Finansów planuje w tym zakresie bardzo ważną i niekorzystną dla podatników zmianę, która w dużej mierze pozbawi mechanizm podzielonej płatności jego ochronnego charakteru, pozostawiając wyłącznie wymiar penalizujący. Zgodnie z opublikowanym 17 października 2025 r. w Rządowym Centrum Legislacji projektem ustawy, podatnik nie będzie chroniony dokonaniem płatności z wykorzystaniem MPP, jeśli wiedział lub miał uzasadnione podstawy, aby przypuszczać, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, dokumentuje fikcyjne transakcje lub zawiera nieprawdziwe dane. W takim przypadku nie tylko nie skorzysta z ochrony, ale dodatkowo – podobnie jak przy pominięciu białej listy – będzie odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe sprzedawcy.
Zmiana ta, podobnie jak cały mechanizm, nie będzie dotyczyć wszystkich transakcji, a jedynie tych wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT oraz nowo projektowanym załączniku nr 16. Ten ostatni ma obejmować niektóre kategorie usług niematerialnych.
Już teraz organy podatkowe stosują zarzut nienależytej staranności wobec podatników, którzy podjęli współpracę z nierzetelnymi podmiotami lub podmiotami współpracującymi na dalszych etapach łańcucha dostaw z nierzetelnymi podmiotami.
Do odpowiedzialności pociągani są przede wszystkim ci, którzy nie są „znikającym podatnikiem”, prowadzą swoją działalność i posiadają środki, aby zrekompensować Skarbowi Państwa uszczerbki podatkowe na innych etapach obrotu.
Należyta staranność w CIT
Sporo się mówi o należytej staranności w kontekście podatku od towarów i usług, ale zapomina się, że pojęcie to może wykraczać poza VAT. Chodzi tutaj przede wszystkim o należytą staranność w kontekście podatku u źródła (WHT). Jak stanowi art. 26 ustawy o CIT, płatnicy są obowiązani pobierać podatek od wypłat należności za granicę. Polskie przepisy ustalają własną stawkę podatku w zależności od rodzaju płatności (np. dywidenda, odsetki), natomiast możliwe jest również zastosowanie stawki podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku płatnik jest zobowiązany zweryfikować, czy warunki zastosowania obniżonej stawki zostały spełnione. Taka weryfikacja musi być przeprowadzona z dochowaniem należytej staranności.
Niedochowanie należytej staranności może skutkować poważnymi konsekwencjami podatkowymi i karnymi. Oczywistym następstwem będzie zakwestionowanie niższej stawki podatku. Co jednak istotniejsze, członkom zarządu oraz dyrektorom finansowym mogą zostać postawione zarzuty uszczuplenia należności podatkowej. Ponadto w art. 56d kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) uregulowano karę grzywny (nawet do 45 mln zł) za składanie przez płatnika nieprawdziwych oświadczeń umożliwiających zastosowanie preferencji (oświadczenie o dochowaniu należytej staranności). Taką samą karę przewidziano w art. 78 k.k.s. w przypadku pobrania przez płatnika podatku w niższej kwocie od należnej, co może być konsekwencją braku dochowania wymogów staranności.
Gdy oświadczenie, o którym mowa wyżej, okazuje się być niezgodne z prawdą, to możliwe jest wymierzenie dodatkowego zobowiązania na podstawie ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 58b § 3 o.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się jako 10 proc. podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik zastosował niższą stawkę podatku lub nie pobrał podatku. Czasami dodatkowe zobowiązanie może zostać podwojone lub potrojone, jeśli naruszenia w tym zakresie się powtarzają lub podstawa wymierzenia dodatkowego zobowiązania przekracza 15 mln zł. Warto jednak podkreślić, że dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wymierza się osobie fizycznej, która poniosła już odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Warto na końcu zaznaczyć, że pojęcie należytej staranności może być odnoszone do wszelkich zdarzeń podatkowych np. transakcji z podmiotami powiązanymi, w zakresie akcyzy i cła lub schematów podatkowych.
Jednolity Plik Kontrolny
Nieprawidłowości w przesłanych plikach JPK mogą skutkować odpowiedzialnością za przestępstwo skarbowe. Chodzi przede wszystkim o jeden z najczęściej stawianych zarzutów, tj. oszustwo podatkowe uregulowane w art. 56 k.k.s. Jest ono zagrożone karą grzywny do 45 mln zł, jak również potencjalnie karą pozbawienia wolności. Warto jednak pamiętać, że przepis wymaga narażenia podatku na uszczuplenie. Organy w praktyce nie powołują się więc na ten przepis, jeśli pomyłka przedsiębiorcy skutkuje zadeklarowaniem zbyt wysokiego, a nie zbyt niskiego podatku. Ponadto zgodnie z art. 61a k.k.s. przesłanie nierzetelnej deklaracji zagrożone jest karą grzywny do 240 stawek dziennych (do 14 mln zł), a niewysłanie plików JPK karą grzywny do 120 stawek dziennych (7 mln zł).
Warto przypomnieć, że dopiero na etapie prac legislacyjnych są zmiany prawne polegające na dostosowaniu struktury plików JPK do wymogów KSeF – projekt rozporządzenia w tym zakresie został już opublikowany, ale nie trafił jeszcze do prac sejmowych. Stanowi to kolejne wyzwanie technologicznie, które może skutkować potencjalnymi błędami. Przepisy kodeksu karnego skarbowego, podobnie jak ustawy o VAT umożliwiające nałożenie kary pieniężnej do 500 zł za każdy błąd, będą zaś obowiązywały tak jak do tej pory. Jest to okoliczność, na którą zwrócono już uwagę w przestrzeni publicznej. Postuluje się zatem, aby kary w tym zakresie – podobnie jak sankcje dotyczące KSeF – odsunąć w czasie.
Krajowy System e-Faktur
Ustawodawca nie wprowadził nowych kategorii przestępstw związanych z naruszeniami obowiązków w zakresie KSeF. Nie oznacza to jednak, że działania podatników niezgodne z prawem pozostaną bezkarne. Choć sankcje przewidziane w ustawie o VAT zostały odroczone w czasie (wejdą w życie z początkiem 2027 r.), to niektóre zachowania mogą zostać zakwalifikowane jako czyny wymienione w k.k.s. Chodzi przede wszystkim o art. 62 k.k.s., zgodnie z którym wadliwe wystawienie faktury może narażać na karę grzywny do 180 stawek dziennych (11 mln zł). Stwarza to szczególne ryzyka w przypadkach stosowania trybu offline i ewentualnego przeoczenia obowiązku przesłania faktury do KSeF.
Blokady rachunków i zajęcia
Warto dodać, że w skrajnych przypadkach postępowanie karne skarbowe będzie się wiązało z całkowicie innym rodzajem pułapek. Można tutaj wymienić blokadę rachunku bankowego. Możliwość tę przewiduje kilka różnych przepisów (np. ordynacja podatkowa). Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku do 72 godzin w przypadku podejrzenia wyłudzenia skarbowego, z możliwością przedłużenia do trzech miesięcy (w razie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przekraczającego 10 tys. euro). Przez wyłudzenia skarbowe rozumie się tutaj konkretne przestępstwa wymienione w k.k.s. np. wspomniane wcześniej przestępstwo polegające na wystawianiu faktur w sposób wadliwy.
Interesujący jest również art. 106a prawa bankowego. Przepis ten umożliwia bankowi zablokowanie środków na okres 72 godzin w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że środki mają związek z przestępstwem skarbowym. Co więcej, prokurator może w drodze postanowienia wstrzymać transakcję lub zablokować środki na maksymalny okres sześciu miesięcy. Warunkiem jest jednak podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 165a lub art. 299 kodeksu karnego (finansowanie terroryzmu lub pranie pieniędzy np. w związku z wystawianiem pustych faktur). Przepis umożliwia blokadę również w przypadku wykorzystania działalności banku dla celów mających związek z przestępstwem skarbowym.
Niezależnie od tego procedury karne przewidują możliwość dokonania zabezpieczeń majątkowych np. zajęcia mienia ruchomego, które może okazać się niezbędne do prowadzenia działalności. Oczywiście organy ścigania powinny się kierować zasadą proporcjonalności i stosować tego typu środki tylko wtedy, gdy jest to naprawdę konieczne. W praktyce przesłanki stosowania środków przymusu są rozumiane na różne sposoby.
Zdaniem autorki [Agnieszka Ławnicka]
Świadomość konsekwencji zaniedbań lub niezamierzonych naruszeń prawa umożliwia lepszą prewencję. Dlatego istotna jest wiedza o granicach oddziaływania kodeksu karnego skarbowego, a może przede wszystkim zrozumienie, że granice te bardzo trudno wytyczyć. Rzecz jasna nie każde uchybienie będzie skutkowało wysokimi sankcjami – w artkule podano bowiem maksymalne stawki grzywien. Przestępstwa i wykroczenia karne skarbowe mają różne odcienie szarości, a przy wymierzaniu sankcji sąd zwraca uwagę na dotychczasową postawę przedsiębiorcy oraz indywidualne okoliczności (np. kwestie rodzinne i majątkowe).
Trzeba również wiedzieć, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się nie tylko z samą sankcją przewidzianą w przepisach karnych. Droga od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego do wymierzenia kary jest bowiem długa. Chronologicznie wcześniej prowadzone jest całe postępowanie przygotowawcze związane z ustalaniem stanu faktycznego, zanim sprawa trafi do sądu. Właśnie z uwagi na to, że postępowanie może trwać długo, ustawodawca przewidział różne środki oddziaływania na podejrzanego. Możliwe są zatem blokady rachunków lub zajęcia mienia, a w szczególnych przypadkach nawet areszty.
Agnieszka Ławnicka – radca prawny, doradca podatkowy, managing associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Julia Cebula – paralegal w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
07.01.2026