W razie sporu podatnik jest w znacznie słabszej pozycji niż fiskus, który jest wierzycielem w stosunku prawnopodatkowym, a jednocześnie orzeka o należnej mu kwocie. Dlatego wprowadzono gwarancje, które chronią podatnika podczas kontroli i postępowania.
Nakładanie podatków jest wyrazem jednostronnego aktu władztwa państwa nad obywatelami. Nie jest tajemnicą, że akt ten stanowi przede wszystkim realizację celów fiskalnych związanych z finansowaniem zadań publicznych. W krajach o ustroju demokratycznym wymaga się przestrzegania zasady wzajemnej lojalności między władzą publiczną a obywatelami. Chodzi przede wszystkim o utrzymanie równowagi między potrzebami finansowymi państwa a prawami jednostki.
Zasada lojalności ma też za zadanie gwarantować podatnikom rzetelne postępowanie administracyjne i sądowe oraz chronić ich przed nadmierną ingerencją organów podatkowych w sferę prywatną. Innymi słowy, przepisy powinny zabezpieczać interes jednostki przed nieprawidłowościami w procesie stanowienia i stosowania prawa podatkowego. Niestety od wielu lat obserwujemy znaczne obniżenie poziomu zaufania obywateli do państwa, zwłaszcza w relacji organy administracji publicznej – podatnik. Przedsiębiorcy narzekają na zbyt rygorystyczne podejście organów podatkowych do podejmowanych przez nich decyzji biznesowych, chociażby ze względu na coraz częstsze i mocno angażujące kontrole podatkowe. Nie polepsza tej sytuacji duża dysproporcja między zakresem praw podatników a uprawnieniami i narzędziami, jakimi dysponuje fiskus.
Uprawnienia podatnika podczas kontroli – podstawy prawne
We współczesnych systemach podatkowych przyjmowana jest zasada ustawowej regulacji podatków (nullum tributum sine lege). Ma ona tworzyć taką rzeczywistość prawną, w której podatnik może precyzyjnie i samodzielnie ustalić zakres ciążących na nim obowiązków oraz zweryfikować prawidłowość działania organów podatkowych. W konsekwencji zasada ta ma utwierdzać obywateli w przekonaniu o ich równej wobec władzy publicznej pozycji.
Prawa podatkowe jednostki mają przede wszystkim zabezpieczać jej relację z administracją państwową. Wśród praw podatnika można wyróżnić takie, które mieszczą się w katalogu praw człowieka i obywatela, jak i takie, które odnoszą się wyłącznie do spraw podatkowych.
Niektóre prawa dotyczą już samego faktu posiadania statusu podatnika, np. prawo do zwrotu nadpłaty podatku czy prawo do ochrony przed podwójnym opodatkowaniem. Oczywiste jest także, że specyfika danego podatku wpływa na kształtowanie się zakresu i rodzaju praw podatnika. Ciekawym zjawiskiem jest także spotykana nierzadko odmienność regulacji krajowych i międzynarodowych w tym kontekście.
Prawo podatkowe nie jest łatwym zagadnieniem dla przeciętnego Polaka, a różnorodność zachowań obywateli, które implikują potrzebę nakładania ciężarów publicznoprawnych ma swoje źródła w przeróżnych regulacjach prawnych. To wszystko powoduje, że nie istnieje jedno, kompleksowe źródło praw podatnika. Wydaje się, że jego stworzenie jest nie tyle trudne, co wręcz niemożliwe. W Polsce funkcjonuje co najmniej kilka takich źródeł, są nimi przede wszystkim:
– Konstytucja RP,
– ustawa Ordynacja podatkowa,
– przepisy szczególne m.in. ustawa o podatku od towarów i usług czy ustawy o podatkach dochodowych (PIT/CIT),
– przepisy międzynarodowe (rozporządzenia unijne wspierane dyrektywami, a także regulacjami zawartymi w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Prawa podatnika podczas czynności sprawdzających
Wiadomo, że podatnik w sporze z organem podatkowym znajduje się na znacznie słabszej pozycji. Z uwagi na te dysproporcje ustawodawca przewidział pewne gwarancje, które mają pełnić funkcję ochronną względem jednostki.
Ordynacja podatkowa (o.p.) przewiduje różne procedury, które mają na celu wykrycie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych: czynności sprawdzające, kontrolę oraz postępowanie podatkowe. Każda z tych procedur jest „cięższa” gatunkowo od poprzedniej. Najbardziej odformalizowane są zatem czynności sprawdzające. Wówczas kontakt z urzędnikami najczęściej odbywa się mailowo lub telefonicznie. Ustawa nie przewiduje żadnego formalnego zawiadomienia lub aktu, które oficjalnie rozpoczynałyby te czynności lub je kończyły. Co więcej, przyjmuje się, że mogą one być przeprowadzane kilkukrotnie w tym samym przedmiocie.
Zakres uprawnień organów w toku czynności sprawdzających jest jednak okrojony – zgodnie z modelem ustawowym fiskus może wezwać do skorygowania deklaracji (a nawet samodzielnie ją skorygować do 5 tys. zł), zażądać wyjaśnień dotyczących deklaracji lub wykorzystanych ulg, a także przeprowadzić oględziny mieszkania w porozumieniu z podatnikiem. Nie są natomiast możliwe przesłuchania świadków lub podatnika, wzywanie biegłych czy wykonywanie wielu innych czynności dowodowych. Z tego względu podatnik nie dysponuje znacznymi uprawnieniami na tym etapie sprawy (jego rola sprowadza się do udzielania wyjaśnień organowi). Dopiero zauważone nieprawidłowości mogą skutkować wszczęciem kontroli, z którą wiążą się silniejsze gwarancje. Podatnik w toku czynności sprawdzających ma przy tym prawo do ustanowienia pełnomocnika, dostępu do akt oraz składania zażaleń na niektóre postanowienia. Ponadto zastosowanie mają zasady ogólne wymienione w art. 120-129 o.p., zgodnie z którymi podatnik powinien być na bieżąco informowany o stanie sprawy i o przepisach prawa, a także powinien mieć zapewnione prawo do czynnego udziału w czynnościach, w tym możliwość wypowiadania się w sprawie.
Prawa podatnika w czasie postępowania podatkowego
Z kolei kontrola oraz postępowanie podatkowe wiążą się z dalej idącym zakresem uprawnień po stronie organów podatkowych. Możliwe są przesłuchania, oględziny itp. Dlatego w praktyce szczególnie istotne są uprawnienia dowodowe podatników. Oprócz wskazanych powyżej praw jednostki dysponują możliwością:
– żądania przeprowadzenia wskazanego dowodu,
– uczestniczenia w czynnościach dowodowych np. przesłuchania świadka z możliwością zadawania mu pytań i składania wyjaśnień,
– wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (bezpośrednio przed wydaniem decyzji) – jako prawo do ostatniego słowa.
Przykład
Organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie zmienia to faktu, że najlepszą wiedzą o zaistniałych okolicznościach ma najczęściej sam podatnik. Przykładowo to, co na pierwszy rzut oka wygląda na darowiznę, może w istocie okazać się odpłatną umową. Podatnik może zatem żądać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka lub załączonej umowy sprzedaży.
Należy przy tym odróżnić kontrolę podatkową od kontroli celno-skarbowej. Oprócz powszechnego przekonania, że ta ostatnia jest „twardsza” lub „gatunkowo cięższa”, warto dodać, że istnieje jeszcze jedna istotna różnica. Kontrola podatkowa uregulowana w ordynacji podatkowej zakończona jest sporządzeniem protokołu, od którego można wnieść zastrzeżenia w terminie 14 dni. Jeśli organ ich nie uwzględni, to wszczynane jest postępowanie podatkowe.
Natomiast kontrola celno-skarbowa, uregulowana w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, kończy się doręczeniem wyniku kontroli. Podatnik nie może kwestionować wyniku kontroli poprzez wniesienie zastrzeżeń. Brak uregulowania należności podatkowej (zgodnie z wynikiem kontroli) skutkuje przekształceniem kontroli w postępowanie podatkowe.
W praktyce w odpowiedzi na wynik kontroli podatnicy wnoszą pismo ustosunkowujące się do ustaleń organu. Mimo że takie pismo nie ma konkretnej podstawy prawnej, to sygnalizuje sprzeciw podatnika i umożliwia obronę na wczesnym etapie, a ponadto może wpłynąć na działania organu już w postępowaniu podatkowym.
Postępowanie podatkowe ma charakter dwuinstancyjny, co oznacza możliwość złożenia odwołania od decyzji. Od decyzji organu wyższego rzędu możliwe jest z kolei złożenie skargi do sądu administracyjnego.
Warto również podkreślić, że wszelkie dane i informacje powierzone organowi podatkowemu w trakcie postępowania są objęte tajemnicą skarbową. Ordynacja podatkowa wymienia szczegółowo osoby zobowiązane do dochowania tajemnicy. Jest to często pomijany aspekt, który jednak ma na celu zapewnienie podatnika, że przekazywane dane są bezpieczne, a osoba pracująca nad sprawą nie może ich ujawniać pod rygorem kary pozbawienia wolności.
Ograniczenia i obowiązki podatnika podczas kontroli i postępowania podatkowego
Na podatników nałożono również pewnie obowiązki. Każdy taki obowiązek powinien jednak mieć wyraźną podstawę prawną. Nie jest bowiem dopuszczalne ingerowanie w sferę wolności i praw jednostki bez wyraźnego ustawowego upoważnienia.
W praktyce bywa z tym różnie. Przykładowo, opisywane powyżej czynności sprawdzające mają na celu przede wszystkim szybkie i łatwe zidentyfikowanie nieprawidłowości. Jednak w rzeczywistości organy wykraczają poza swoje kompetencje. Zwrócił na to uwagę również rzecznik praw obywatelskich, który wskazał, że urzędnicy kontaktują się telefonicznie z podatnikiem, co uniemożliwia utrwalenie lub udowodnienie ustaleń lub też żądają dokumentów niezwiązanych z przeprowadzanymi czynnościami. Ponadto czynności sprawdzające są coraz częściej przeprowadzane i podejrzewa się, że wynika to z chęci ominięcia przez organy nałożonych na nie ograniczeń obowiązujących w toku kontroli i postępowania podatkowego.
Warto jednak zwrócić uwagę na kilka przepisów wyraźnie regulujących obowiązki podatnika. Przykładowo zgodnie z art. 287 o.p. kontrolowany oraz jego współpracownicy są zobowiązani, aby m.in.:
– umożliwić, nieodpłatnie, filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji;
– przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli;
– przekazać, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciąg z ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych zapisany w postaci elektronicznej;
– udzielać wszelkich wyjaśnień, dostarczać żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, w tym udostępnić pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów.
Czynności te kontrolowany jest obowiązany wykonać na własny koszt.
Ponadto w toku postępowania podatnik powinien odpowiadać na wezwania do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub wykonania określonej czynności. Czasami urząd wymaga również osobistego stawiennictwa. Niezastosowanie się do poleceń organu może skutkować nałożeniem kary porządkowej do 3700 zł płatnej w terminie siedmiu dni.
Julia Cebula – paralegal w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Podstawa prawna:
– art. 37 i art. 87 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.)
– art. 1, art. 2, art. 2a, art. 120–129 oraz art. 287 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.)
– art. 17, art. 20, art. 47 oraz art. 48 Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. (Dz.Urz.UE.C.2016.202.389)
Zdaniem autorki
Dominika Kasińska, adwokat, associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Gwarancja praw podatników oraz ich respektowanie to filar bezpieczeństwa podatkowego obywateli, a także duże wyzwanie dla administracji państwowej. Nie chodzi bowiem tylko o to, jakie prawa przysługują danej jednostce, ale przede wszystkim czy dane państwo stwarza warunki do respektowania tych praw.
W Polsce funkcjonuje co najmniej kilka regulacji prawnych przyznających różnego rodzaju uprawnienia podatnikom. Mimo to respektowanie praw podatników w Polsce nie jest oceniane pozytywnie. Nie poprawia tej sytuacji powszechne w opinii publicznej przekonanie, że organy skarbowe postrzegają realizację ustawowych praw podatników jako potencjalną próbę nadużyć lub oszustw wobec państwa.
Pozostaje mieć nadzieję, że nadejdą czasy, w których organy podatkowe zaczną traktować podatników jak partnerów do dialogu, a nie jak przeciwników, z którym należy walczyć.
Współdziałanie podatnika z organem podatkowym
Czasami w orzecznictwie lub w prasie pojawia się pojęcie „obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym”. Należy jednak podkreślić, że tak wyrażonego obowiązku w ustawach nie ma. Owszem, są przepisy szczególne, które nakazują np. umożliwienie wstępu na grunt, natomiast „obowiązek współdziałania” pozostaje pojęciem zbyt niedookreślonym. Ma to szczególne znaczenie w kontekście gromadzenia dowodów. Organy podatkowe często uchylają się z nałożonego na nich obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, przerzucając ciężar dowodu na podatnika (pod płaszczykiem obowiązku współdziałania). Tymczasem podatnik ma prawo do czynnego udziału w sprawie, w tym prawo do przedkładania dowodów, lecz nie jest zobowiązany do korzystania z tego uprawnienia. Odmienną kwestią pozostaje to, że taka bierna postawa może w ostatecznym rozrachunku okazać się nieopłacalna.
Artykuł został opublikowany 12.01.2026 r. w Rzeczpospolitej.
07.01.2026