Podatek u źródła – jeden ruch w grupie, konsekwencje dla wszystkich
Nawet jeśli reorganizacja obejmuje tylko część podatkowej grupy, należy przeanalizować obowiązki w zakresie podatku u źródła oraz należytej staranności, do której zobowiązany jest płatnik w odniesieniu do wszystkich podmiotów z podatkowej grupy.
W przypadku decyzji o reorganizacji w grupie kapitałowej – niezależnie od tego, czy dotyczy ona zmian w powiązaniach kapitałowych, przedmiocie działalności, aktywach czy sposobie finansowania – wszystkie zaangażowane podmioty skupiają się zazwyczaj na jak najlepszym przygotowaniu do tego procesu. Chodzi o dokładne zaplanowanie harmonogramu, dopracowanie dokumentacji i dopełnienie obowiązków compliance. I słusznie, gdyż dobra organizacja i wdrożenie reorganizacji pozwala zminimalizować ryzyka związane z całą operacją, zarówno na poziomie prawnym, jak i podatkowym.
Niniejszy artykuł stanowi drugą część cyklu „Reorganizacja bez granic: Podatkowa mapa pułapek i szans”. Pierwszy artykuł z tego cyklu pt. „Co zrobić, gdy spółka za granicą bardziej przeszkadza niż pomaga” został opublikowany 11 sierpnia.
Wpływ reorganizacji na podmioty w podatkowej grupie
Problem w tym, że rzadko kto zastanawia się, jaki wpływ będzie miała taka reorganizacja po jej zakończeniu na te podmioty z grupy, które formalnie w niej nie uczestniczyły. A przecież one również mogą odczuć jej skutki, nierzadko w sposób równie znaczący jak jednostki bezpośrednio zaangażowane w proces. Wystarczy, że zmienią się przepływy finansowe w grupie, pojawi się nowe ogniwo pośredniczące w strukturze holdingowej, zmieni się źródło finansowania lub lokalizacja praw własności intelektualnej. Takie pozornie marginalne zmiany potrafią błyskawicznie odbić się na modelu rozliczeń i uruchomić łańcuch konsekwencji podatkowych w innych częściach grupy. Dotyczy to zwłaszcza płatności transgranicznych – odsetek, należności licencyjnych, dywidend – które w reorganizowanych grupach często przestają płynąć dotychczasową trasą. W ich miejsce pojawiają się nowe kierunki wypłat, nowe podmioty odbierające środki i nowe jurysdykcje. A to oznacza jedno: konieczność weryfikacji obowiązków związanych z podatkiem u źródła.
Podział, połączenie i wydzielenie w podatkowej grupie
Często spotykamy się z założeniem, że obowiązek weryfikacji skutków reorganizacji dotyczy wyłącznie przypadków formalnych przekształceń właścicielskich – takich jak podział czy połączenie. Tymczasem takie podejście jest zdecydowanie zbyt wąskie. Równie istotna, a często niedostatecznie analizowana, jest każda zmiana w funkcjonowaniu grupy, która wpływa na kierunki i charakter przepływów finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
W praktyce mogą to być m.in.:
– przekształcenie spółki operacyjnej w centrum usług wspólnych i refakturowanie kosztów do innych jednostek w grupie,
– zmiana finansowania działalności z kredytu bankowego na pożyczkę grupową,
– przeniesienie własności znaku towarowego i wprowadzenie opłat licencyjnych,
– przekazanie udziałów lub akcji do innego podmiotu w grupie, co zmienia strukturę właścicielską i może wpłynąć na dostępność preferencji traktatowych,
– zmiana modelu operacyjnego z bezpośredniego świadczenia usług przez spółkę polską na dystrybutora o ograniczonym ryzyku.
W każdej z ww. sytuacji może dojść do powstania lub przekształcenia przepływów o charakterze dywidend, odsetek, należności licencyjnych lub usług niematerialnych. Jeżeli w efekcie tych działań polska spółka zamiast przekazywać te należności do innego polskiego podmiotu, będzie zobowiązana do przelewów za granicę, to sytuacja podatkowa może się diametralnie zmienić, w tym w szczególności zakres obowiązków podmiotu dokonującego wypłaty.
PRZYKŁAD
Zmiana odbiorcy płatności w wyniku sukcesji generalnej
W ramach grupy kapitałowej doszło do połączenia przez przejęcie, w wyniku którego spółka z siedzibą w Polsce (spółka A) została przejęta przez spółkę z siedzibą w Niemczech (spółka C). Spółka A posiadała 100 proc. udziałów w spółce zależnej – spółce B, również z siedzibą w Polsce. Oprócz wypłacanych dywidend spółka B ponosiła na rzecz spółki A opłaty za usługi doradcze świadczone na podstawie umowy usługowej. Po zarejestrowaniu połączenia spółka C kontynuuje świadczenie usług doradczych na rzecz spółki B.
Z pozoru zmiana ta wydaje się mieć charakter czysto formalny – wszystkie spółki należą do tej samej grupy kapitałowej. W praktyce jednak, z perspektywy prawa podatkowego, skutki takiej reorganizacji może odczuć także spółka B. Przed reorganizacją transakcje pomiędzy spółką B a spółką A były traktowane jako transakcje krajowe. Natomiast po zmianie wypłaty realizowane przez spółkę B na rzecz spółki C (czyli na rzecz nowego usługodawcy) będą miały charakter transgraniczny. Wówczas powstanie obowiązek poboru podatku u źródła. Tego typu usługi, świadczone na rzecz nierezydentów, co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce stawką 20 proc.
Dodatkowo, w sytuacji gdy spółka B i spółka C będą chciały skorzystać z preferencyjnego traktowania wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to spółka B jako płatnik będzie zobowiązana do zebrania odpowiedniej dokumentacji. Przed reorganizacją, gdy płatności były dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi, tego rodzaju obowiązki po stronie spółki B nie występowały. Zmiana struktury właścicielskiej doprowadziła zatem do powstania nowych obowiązków podatkowych oraz ryzyk związanych z niewłaściwym stosowaniem przepisów o podatku u źródła po stronie spółki B.
PRZYKŁAD
Bank grupowy a uzasadnienie biznesowe transakcji
W międzynarodowej grupie kapitałowej posiadającej spółki operacyjne zarejestrowane m.in. w Polsce, wprowadzono istotne zmiany w strukturze pozyskiwania finansowania. Dotychczas każda z polskich spółek operacyjnych samodzielnie prowadziła proces pozyskiwania środków finansowych od zagranicznych instytucji finansowych. Wiązało się to z koniecznością zatrudniania wewnętrznych zespołów odpowiedzialnych za bieżącą analizę rynku finansowego oraz prowadzenie negocjacji z potencjalnymi wierzycielami, co generowało znaczne koszty operacyjne i ograniczało możliwość standaryzacji procesów w skali całej grupy.
W celu zwiększenia efektywności zarządzania oraz ograniczenia kosztów zarząd grupy zdecydował o centralizacji tej funkcji. Utworzono wyspecjalizowaną jednostkę finansową, tj. spółkę z siedzibą w Austrii, której zadaniem jest pozyskiwanie finansowania od podmiotów zewnętrznych na potrzeby całej grupy. Nowo powstała spółka pełni rolę wewnętrznego banku grupowego, zbierając zapotrzebowanie na kapitał, zgłaszane przez spółki operacyjne i następnie udzielając im finansowania w formie pożyczek wewnątrzgrupowych.
Decyzja o lokalizacji tej jednostki poza granicami Polski, a konkretnie w Austrii, podyktowana była względami praktycznymi. Austriacka spółka, funkcjonując na rynku lokalnym, ma lepszy dostęp do tamtejszych instytucji finansowych i banków, z którymi prowadzi negocjacje warunków finansowania.
Wprowadzone zmiany oznaczają, że polskie spółki operacyjne wypłacają odsetki z tytułu pożyczek otrzymanych od austriackiej spółki powiązanej. W związku z transgranicznym charakterem tych wypłat oraz dążeniem do zastosowania preferencyjnych stawek podatku u źródła (które po spełnieniu warunków znajdą zastosowanie) szczególnego znaczenia nabiera obowiązek zgromadzenia dowodów potwierdzających biznesowy charakter ww. decyzji, a nie wyłącznie chęć skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, które nie byłoby możliwe, gdyby spółki z Polski wypłacały odsetki bezpośrednio do zagranicznych instytucji finansujących. W przeciwnym razie, w przypadku kontroli podatkowej istnieje ryzyko zakwestionowania takiej struktury przez organy skarbowe jako konstrukcji sztucznej, mającej na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej
Wpływ reorganizacji na podatek u źródła
Choć okres wakacyjny słusznie kojarzy się przede wszystkim z odpoczynkiem, to po złapaniu oddechu po intensywnym półroczu warto znaleźć chwilę na refleksję nad tematami, które w codziennym biegu schodzą na dalszy plan. Jednym z nich jest bez wątpienia podatek u źródła w grupie kapitałowej, szczególnie w kontekście reorganizacji, które zostały już wdrożone, ale nie zostały jeszcze w pełni przeanalizowane pod kątem ich wpływu na inne spółki w grupie.
Każda reorganizacja – nawet jeśli obejmuje jedynie część grupy – powinna być analizowana nie tylko pod kątem swoich bezpośrednich celów biznesowych, ale również z perspektywy skutków dla całego łańcucha rozliczeń międzynarodowych. Kluczowe jest zidentyfikowanie wszystkich transakcji, które mogą ulec modyfikacji lub których kontekst podatkowy ulegnie zmianie. W szczególności warto przeanalizować, czy nie powstaną nowe obowiązki w zakresie poboru podatku u źródła albo czy nie zostanie naruszona należyta staranność, do której zobowiązany jest płatnik wypłacający środki za granicę. Brak tej refleksji może prowadzić do problemów – od odmowy zwrotu WHT, przez korekty podatkowe, po zarzuty odpowiedzialności osobistej członków zarządu.
W tym roku jest to szczególnie ważne, gdyż w lipcu 2025 r. opublikowano objaśnienia do przepisów o podatku u źródła bezpośrednio odnoszące się do zagadnień związanych z rzeczywistym właścicielem.
Daria Górka – doradca podatkowy, Senior Associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Anna Turska-Tomczykowska – doradca podatkowy, Partner Zarządzająca w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Podstawa prawna
– art. 21, art. 22 i art. 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.)
– objaśnienia z 3 lipca 2025 r. dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (DD9.8201.4.2025)
Artykuł ukazał się w Rzeczpospolitej 25 sierpnia 2025 r.
FAQ
Dlaczego reorganizacja w grupie kapitałowej może wywołać skutki podatkowe dla podmiotów, które nie brały w niej udziału?
Ponieważ zmieniają się przepływy finansowe, kierunki płatności, struktura właścicielska lub miejsce lokowania aktywów – co może generować obowiązki w zakresie WHT dla innych spółek grupowych.
Jakie zmiany w grupie wymagają ponownej analizy w kontekście podatku u źródła?
Każda zmiana wpływająca na przepływy finansowe, m.in. centralizacja finansowania, przeniesienie własności IP, zmiana odbiorcy płatności, zmiana modelu operacyjnego, przekształcenia sukcesyjne, połączenia i wydzielenia.
Czy tylko formalne przekształcenia (np. podział, połączenie) wymagają analizy WHT?
Nie. Równie istotne są pozornie niewielkie zmiany organizacyjne, które zmieniają charakter płatności lub ich kierunek – np. wprowadzenie wewnętrznego banku grupowego czy refakturowanie kosztów.
Co może wywołać obowiązek poboru WHT po reorganizacji?
Zmiana płatności z krajowych na transgraniczne (np. polska spółka zaczyna płacić za usługi, odsetki lub licencje na rzecz spółki zagranicznej).
Co oznacza obowiązek dochowania należytej staranności w podatku u źródła?
Płatnik musi zweryfikować status odbiorcy, zebrać odpowiednie dokumenty (np. certyfikat rezydencji, oświadczenia, dowody rzeczywistego właściciela), przeanalizować charakter transakcji i wykazać, że nie działał bezrefleksyjnie.
Jak reorganizacja wpływa na obowiązki dokumentacyjne w WHT?
Nowe podmioty odbierające płatności mogą wymagać pozyskania certyfikatów rezydencji, umów, oświadczeń, dowodów ekonomicznego uzasadnienia i dokumentacji rzeczywistego właściciela.
Co grozi, jeśli grupa nie przeanalizuje wpływu reorganizacji na WHT?
Możliwe są korekty podatkowe, odmowa zwrotu podatku u źródła, spory z fiskusem, a nawet odpowiedzialność osobista zarządu.
Jakie przykłady ryzyk dotyczących WHT wskazuje artykuł?
- zmiana odbiorcy płatności wskutek połączenia
- centralizacja finansowania w zagranicznym banku grupowym
- ryzyko zakwestionowania preferencji, jeśli struktura jest uznana za sztuczną
Co zmieniły objaśnienia MF z 3 lipca 2025 r.?
Dotyczą one stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w podatku u źródła – co ma wpływ na ocenę prawa do preferencji WHT w transakcjach w grupie.
07.01.2026