Przepisy o obowiązkach płatnika nie rozstrzygają o zwolnieniach z CIT

Jeśli uzyskane w Polsce przez zagraniczną fundację należności zostaną przekazane przez nią na cele statutowe i w związku z tym korzystają ze zwolnienia podatkowego CIT, to płatnik nie pobiera WHT.

Przepisy o obowiązkach płatnika WHT nie zmieniają zakresu zwolnienia podatkowego – w ten sposób Naczelny Sąd Administracyjny, nie po raz pierwszy, argumentował uchylenie interpretacji indywidualnej, w której organ uznał, że polska spółka jako płatnik powinna pobrać podatek u źródła (WHT) przy wypłacie odsetek do zagranicznej fundacji mającej status organizacji pożytku publicznego, pomimo, że dochody fundacji mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego dla prowadzących działalność statutową.

Jest to kolejny przykład restrykcyjnego podejścia organów podatkowych do przepisów pozwalających na zastosowanie preferencji WHT w stosunku do dochodów nierezydentów. Tym razem doprowadziło ono do absurdalnego wniosku – płatnik miałby pobierać podatek w sytuacji, gdy po stronie podatnika nie powstało zobowiązanie podatkowe.

Nie każde wypłaty o charakterze dywidend, odsetek czy należności licencyjnych dokonywane na rzecz zagranicznego wspólnika będą, w przypadku chęci stosowania zwolnienia z podatku u źródła, powodowały obowiązek stosowania przepisów o ryczałtowym opodatkowaniu dochodów.

Co wynika z ustawy o CIT

Ustawa o CIT zwalnia z podatku dochody podatników, których celem statutowym (choć niekoniecznie wyłącznym) jest działalność m.in. naukowa, kulturalna, w zakresie ochrony środowiska czy pomocy społecznej. Podatnicy muszą spełniać kilka dodatkowych warunków. Przede wszystkim konieczne jest, aby dochody podlegające zwolnieniu były przeznaczone na realizację ww. celów statutowych. Podatnicy nie mogą być też spółkami, spółdzielniami, przedsiębiorstwami państwowym ani niektórymi podmiotami samorządu terytorialnego. Nie każde źródło dochodów pozwala skorzystać ze zwolnienia. Zwolnienie nie dotyczy chociażby dochodów uzyskanych z leasingu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dochowanie wskazanych warunków powinno skutkować niepowstaniem zobowiązania podatkowego.

Nielogiczne wnioski

W sprawie, która trafiła do rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił stanowisko, zgodnie z którym skoro dochód z odsetek uzyskuje zagraniczna fundacja, to zastosowanie znajdzie art. 26 ustawy o CIT, regulujący obowiązki płatnika w zakresie WHT. Zgodnie jednak z ust. 1a tego przepisu płatnik nie pobiera WHT, jeżeli podatnik korzystający ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1, złoży oświadczenie, że uzyskane dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych zostaną przeznaczone na cele statutowe.

W rezultacie organ uznał, że przychody z innych tytułów niż dywidendy (czyli wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, m.in. odsetki) podlegają opodatkowaniu u źródła, ponieważ w ust. 1a nie zostały one wymienione. W omawianej sprawie organu nie przekonał również fakt, że NSA w przeszłości rozstrzygnął już kwestię relacji art. 26 ust. 1a do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT na korzyść podatnika (wyrok z 27 września 2017 r., II FSK 2284/15).

To błędne podejście organu podatkowego oznacza, że zwolnienie przedmiotowe w CIT dla zagranicznych fundacji może zostać ograniczone ze względu na to, że przepis regulujący dodatkowe wymogi (formalne) w przypadku wyłącznie wypłat dywidendowych nie uwzględnia innych rodzajów płatności. Zaznaczenia wymaga także to, że gdyby do wypłaty odsetek dochodziło na rzecz polskiej fundacji, zastosowanie znalazłoby zwolnienie z CIT. Dlaczego więc organ uznał, że zagranicznym fundacjom należy się odmienne traktowanie?

Kluczowe jest przeznaczenie środków

Sprawa trafiła przed sąd i po raz kolejny obyło się bez niespodzianek. Jak uzasadniał NSA (wyrok z 15 listopada 2023 r., II FSK 1471/23), kwestia obowiązków płatnika ma wobec zwolnienia podatkowego podatnika (w tym przypadku fundacji) charakter wtórny, a nie pierwotny, jak błędnie przyjął organ. Brak jest przy tym podstaw do odwrócenia wskazanej zależności poprzez sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie, jakoby przepisy dotyczące obowiązków płatnika rozstrzygały o tym, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie podatkowe. Obowiązek poboru WHT może mieć bowiem miejsce dopiero w sytuacji, w której po stronie fundacji powstałby dochód, który nie byłby objęty zwolnieniem przedmiotowym.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do obowiązku pozyskania oświadczenia tylko w przypadku niektórych dochodów, sąd wskazał, że niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z dywidendą bądź innym przychodem z udziału w zyskach, jeśli uzyskane przez fundację należności zostaną przekazane na cele statutowe i w związku z tym korzystają ze zwolnienia, to płatnik nie ma obowiązku poboru WHT bez względu na to, czy źródło przychodu zostało wymienione w art. 26 ust. 1a ustawy o CIT.

Opinia ekspertów

Przepisy art. 26 ustawy o CIT adresowane do płatników wskazują im, jakich obowiązków muszą dopełnić, aby mogły znaleźć zastosowanie wyjątki od zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w momencie wypłaty należności, tj. wyjątki w postaci stawki innej niż 19 proc. lub 20 proc., zwolnienia lub niepobrania WHT. Jeżeli istnieje ku temu podstawa prawna w ustawie lub umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przepisy szczególne dotyczące zadań płatników nie nakazują im innego sposobu postępowania, to powinni oni wykonać swój podstawowy obowiązek m.in. uzyskania ważnego certyfikatu rezydencji podatnika czy też dochowania należytej staranności przy weryfikacji spełnienia warunków preferencji podatkowej. Ustęp 1a w art. 26 ustawy o CIT dotyczy dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach i mówi to jedynie tyle, że w zakresie wypłat o tym charakterze płatnik musi pozyskać dodatkowy dokument, tzn. oświadczenie o sposobie przeznaczenia dochodów. To, że ustawodawca w tym przepisie nie wskazał innych rodzajów wypłat, nie oznacza, że będą one podlegały odmiennym zasadom rozliczenia. Przyjęcie takiego podejścia byłoby niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą, niezgodną z zamiarem ustawodawcy.

Zbytni rygoryzm organu zaowocował nielogicznymi wnioskami, na co wskazywał NSA. Można przy tym zakładać, że tzw. racjonalny ustawodawca, formułując warunki zwolnienia przedmiotowego, w tym główny mówiący o przeznaczeniu dochodu, musiał przewidywać, że mogą być uzyskiwane z różnych tytułów, także podlegających WHT. Mimo braku bezpośredniego wymogu pozyskania oświadczenia podatnika o przeznaczeniu otrzymanej płatności odsetkowej na konkretne cele statutowe wymienione w ustawie, w ramach dochowania należytej staranności warto jednak, aby płatnik uzyskał taki dokument, nawet jeśli wypłata pochodzi z innego tytułu niż wskazany w art. 26 ust. 1a ustawy o CIT.

FAQ

Czy przepisy regulujące obowiązki płatnika decydują o tym, czy podatnik ma zwolnienie z CIT?

Nie — przepisy dotyczące obowiązków płatnika (np. art. 26 ustawy o CIT) wskazują, jak płatnik ma działać, ale nie mogą zmieniać zakresu zwolnień ustawowych. Zwolnienie z CIT wynika z przepisów ustawy CIT (np. art. 17), a płatnik może je stosować dopiero gdy podatnik spełni warunki.

Kiedy płatnik nie musi pobierać podatku u źródła, nawet jeśli jest zobowiązany formalnie?

Gdy odbiorca dochodu (np. fundacja zagraniczna) korzysta ze zwolnienia ustawowego — np. dochód przeznaczony na cele statutowe — wówczas płatnik nie ma obowiązku poboru WHT, nawet jeśli przepisy płatnika to przewidują. NSA wskazał, że obowiązek płatnika ma charakter wtórny wobec prawa podatnika do zwolnienia.

Dlaczego organy podatkowe próbowały inaczej interpretować obowiązki płatnika?

W jednej sprawie Dyrektor KIS uznał, że skoro art. 26 ust. 1a wskazuje na obowiązek pozyskania oświadczenia tylko dla dywidend, to w odniesieniu do innych dochodów (odsetki itp.) płatnik ma pobierać WHT. Jednak sądy uznały to stanowisko za błędne interpretacyjne, bo nie można rozszerzać obowiązków płatnika poza ustawowe granice.

Jakie warunki musi spełniać podatnik, by skorzystać ze zwolnienia z CIT?

Dochody muszą być zwolnione w ustawie CIT (np. art. 17 dla fundacji), zwolnione przychody muszą być przeznaczone na cele statutowe, podatnik nie może być spółką, spółdzielnią, przedsiębiorstwem państwowym itp., nie każde źródło dochodu podlega zwolnieniu — np. leasing nie jest objęty zwolnieniem, podatnik musi wykazać te warunki i dokumenty potwierdzające ich spełnienie.

Co oznacza, że obowiązek płatnika ma charakter wtórny względem zwolnienia podatnika?

To znaczy, że najpierw oceniane jest prawo podatnika do zwolnienia, a dopiero potem sprawdza się, czy przepisy płatnika wymagają działań (jak uzyskanie certyfikatu rezydencji czy oświadczenia). Jeśli podatnik ma ustawowe prawo do zwolnienia, płatnik nie powinien pobierać WHT mimo formalnego obowiązku.

Czy płatnik może wymagać od podatnika dokumentów wykraczających poza ustawowe wymogi?

Tak — dla należytej staranności płatnik może żądać np. oświadczeń, dokumentów potwierdzających status podatnika czy przeznaczenie dochodu na cele statutowe. Jednak nie może wymagać bardziej rygorystycznych warunków niż przewidziane w ustawie.

Jak sądy skorygowały błędne interpretacje organów w tej materii?

NSA w wyroku z 15 listopada 2023 r. (II FSK 1471/23) wyjaśnił, że organy myliły kolejność — nie można przyjmować, że obowiązki płatnika ustalają zakres zwolnienia. Zwolnienie należy ocenić najpierw z ustawy, dopiero potem obowiązki płatnika mogą być stosowane.

Czy oświadczenie podatnika o przeznaczeniu dochodu na cele statutowe dotyczy wszystkich rodzajów dochodu?

Choć art. 26 ust. 1a wymaga oświadczenia dla dywidend i udziałów w zyskach, to NSA stwierdził, że jeśli dochód (np. odsetki) zostanie przeznaczony na cele statutowe i podlega zwolnieniu, płatnik nie musi pobierać WHT, nawet jeśli przepis o obowiązkach płatnika nie wymienia tych dochodów.

Jakie konsekwencje praktyczne ma ta wykładnia dla płatników?

Płatnicy powinni: najpierw ocenić możliwość zwolnienia podatnika z CIT, stosować obowiązki płatnika (certyfikat rezydencji, należyta staranność) tylko jeśli prawa do zwolnienia nie ma, unikać automatycznego pobierania WHT jeśli warunki zwolnienia są spełnione, dokumentować przeznaczenie dochodów na cele statutowe i inne okoliczności.

Dlaczego ten temat jest ważny dla płatników i podatników zagranicznych?

Bo błędne podejście — wymagające poboru WHT nawet przy prawo do zwolnienia — prowadzi do nadpłat podatkowych, komplikacji zwrotu, ryzyka sankcji i sporów. Jasne rozumienie, że obowiązki płatnika nie zastępują zwolnień ustawowych, pomaga uniknąć takich problemów.