Na tropie CFC – czyli kiedy należy zapłacić podatek od zagranicznej jednostki kontrolowanej?

Przepisy dotyczące CFC (czyli zagranicznej jednostki kontrolowanej) obowiązują w Polsce od 2015 r. ale nadal niewielu podatników składa deklaracje podatkową w tym zakresie i płaci podatek. Zgodnie z danymi otrzymanymi od Ministerstwa Finansów co roku jest to około 150 podatników. Biorąc pod uwagę wysokość inwestycji zagranicznych Polaków szacujemy, że liczba ta powinna być znacznie wyższa, jednak wielu podatników nie jest świadomych ciążącego na nich obowiązku. Dodatkowo same przepisy dotyczące opodatkowania CFC, tj. art.  24a ustawy o CIT oraz 30f ustawy o PIT są wyjątkowo obszerne i skomplikowane.

W naszych artykułach postaramy się przybliżyć najtrudniejsze zagadnienia związane z CFC, a dodatkowo zachęcamy do rozwiązania naszego interaktywnego testu pozwalającego zweryfikować istnienie CFC.

Kiedy mamy do czynienia z zagraniczną jednostką?

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT i o PIT zagraniczna jednostka to zagraniczny podmiot, m.in. osoba prawna (np. spółka), jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, fundacja lub trust, która nie ma siedziby, zarządu ani rejestracji na terenie Polski, w której podatnik posiada (samodzielnie lub nie) udział w kapitale, prawo głosu w organach, prawo do uczestnictwa w zysku w tym ich ekspektatywę lub nad którymi sprawuje on kontrolę faktycznej.

Kiedy mamy do czynienia z zagraniczną jednostką kontrolowaną?

Do powstania CFC może dojść na podstawie jednej z pięciu przesłanek, które są od siebie niezależne. Spełnienie tylko jednej z nich wystarczy, abyśmy mieli do czynienia z zagraniczną jednostką kontrolowaną.

I. Jednostka z siedzibą w tzw. raju podatkowym

Pierwszym typem CFC jest zagraniczna jednostka, która ma siedzibę w jednym z tzw. rajów podatkowych, czyli w państwie uwzględnionym w jednym z rozporządzeń Ministra Finansów. Uznawane za raje podatkowe kraje, w których chętnie inwestują polscy podatnicy to m.in. Hong-Kong, Makau, Wyspy Marshalla, Monako, Panama i Rosja. Szczególnym zaskoczeniem może być umieszczenie na tej liście Rosji, która została na nią wpisana po inwazji na Ukrainę.

II. Jednostka z siedzibą w kraju, z którym nie ma podstaw do wymiany informacji

Drugim typem CFC jest zagraniczna jednostka mająca siedzibę w kraju, z którym Polska ani Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do wymiany informacji pomiędzy podatkowych.

Zwracamy uwagę, że aby jednostka została uznana za CFC, zarówno na pierwszej, jak i na drugiej podstawie, nie muszą być spełnione żadne dodatkowe przesłanki, poza samym miejscem siedziby jednostki. Nie mamy tu również do czynienia z wymogiem minimalnego poziomu udziałów. To oznacza, że na podatniku mającym choćby jeden udział w jednostce mającej siedzibę w raju podatkowym lub w kraju, z którym nie ma podstaw do wymiany informacji podatkowych mogą ciążyć obowiązki związane z posiadaną zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

W tym miejscu zaczynają się schody. Podczas gdy łatwo zweryfikować, czy wystąpiła pierwsza lub druga przesłanka powstania CFC, przy kolejnych trzech niezbędne jest spełnienie kilku przesłanek łącznie, aby mieć do czynienia z zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Aby doszło do powstania CFC na trzeciej, czwartej i piątej podstawie, konieczne jest, aby podatnik sam (lub z wspólnie z podmiotami powiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, zarząd lub siedzibę na terytorium Polski) posiadał ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% praw do uczestnictwa w jej zysku, lub sprawował kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

Dodatkowo faktycznie zapłacony podatek przez tą zagraniczną jednostkę musi być niższy niż 14,25% (tj. niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku przewidzianej w polskiej ustawie o CIT). Przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek dochodowy niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

III. CFC typu przychodowego

Trzecią przesłanką powstania CFC jest sytuacja, gdy poza dwoma wymienionymi powyżej przesłankami przychody pasywne — obejmujące dywidendy, inne przychody z udziałów w zyskach osób prawnych, zbycie udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki, pożytki z pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także prawa autorskie i prawa własności przemysłowej, w tym zbycie tych praw oraz realizację praw z instrumentów finansowych — stanowią co najmniej 33% wszystkich przychodów CFC w danym roku podatkowym.

Warto zaznaczyć, że regulacja typu CFC skupia się na aktywach finansowych oraz niematerialnych, które z uwagi na swój nietrwały charakter nie są związane z konkretnym terytorium. W związku z tym są one wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych. Ustalenie progu 33% dla takich przychodów prowadzi do wyłączenia z zakresu regulacji podmiotów, które głównie osiągają przychody z aktywów materialnych, mających silniejszy związek z terytorium, w którym działają. Jeśli dany podmiot uzyskuje przychody inne niż pasywne, można przyjąć, że jego działalność poza terytorium Polski nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych i jest działalnością o rzeczywistym charakterze.

IV. CFC typu majątkowego

Kolejnym typem CFC jest jednostka, której przychody są niższe niż 30% wartości jej aktywów takich jak m.in. udziały i akcje w innych spółkach, nieruchomości, ruchomości, wartości niematerialne i prawne oraz należności pasywne od pomiotów powiązanych. Poza tym musi ona spełniać dwie przesłanki wspólne wymienione powyżej.

Ustawodawca wprowadził ten typ CFC z myślą o zwalczaniu praktyk unikania opodatkowania, które są często stosowane przez tzw. spółki wydmuszki. Termin „spółka wydmuszka” odnosi się do podmiotów, które mimo posiadania znacznego majątku, generują minimalne dochody, gdyż tego typu struktury są często wykorzystywane do omijania obowiązków podatkowych.

V. CFC o bardzo wysokiej rentowności

Na ostatniej podstawie CFC powstaje, gdy więcej niż 75% jej przychodów pochodzi z transakcji przeprowadzonych z podmiotami powiązanymi, a jej dochód jest wyższy niż 20% sumy wartości bilansowej jej aktywów, rocznych kosztów zatrudnienia i zsumowanej dotychczasowej wartości odpisów amortyzacyjnych oraz spełnione są dwie przesłanki wspólne wymienione powyżej.

Celem wprowadzenia tej podstawy było wdrożenie działań mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania  przez spółki wykazujące wysoką rentowność, które przy tym realizują większość swoich transakcji z podmiotami powiązanymi.

Zwolnienie z obowiązku

Jednocześnie, jeśli jednostka spełnia przesłanki do uznania jej za CFC, podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od dochodu CFC, jeśli wykaże, że zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi w kraju należącym do Unii Europejskiej lub EUG istotną działalność gospodarczą. Przepisy wymieniają cały szereg elementów, na które należy zwrócić uwagę przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Niewywiązanie się z obowiązków

Klasyfikacja zagranicznej spółki jako CFC jest kluczowa do określenia ciążących na podatniku obowiązków zarówno w zakresie zapłaty podatku od zagranicznej jednostki kontrolowanej, jak i prowadzenia odpowiedniego rejestru. Niedopełnienie obowiązków wiążę się z powstaniem zaległości podatkowej i może prowadzić nawet to odpowiedzialności karno-skarbowej. Właściwe zrozumienie przepisów dotyczących CFC jest kluczowe, aby zminimalizować to ryzyko.