Na tropie CFC – co oznacza prowadzenie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej

Kiedy nie stosujemy przepisów o CFC

Integralną częścią regulacji dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych są przepisy określające wyjątki oraz zwolnienia z obowiązku opodatkowania dochodów tych jednostek. Podczas ustalania takich wyjątków i zwolnień ustawodawca brał pod uwagę m.in. cel wprowadzenia przepisów CFC, zobowiązania wynikające z prawa Unii Europejskiej, politykę podatkową realizowaną przez dane państwo oraz dopuszczalny poziom obciążeń administracyjnych.

Zgonie z wyrokami TSUE stosowanie przepisów CFC jest dopuszczalne, o ile uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dotyczy wyłącznie sztucznych struktur, których celem jest unikanie zapłaty należnego podatku krajowego. Co za tym idzie, stosowanie tej formy opodatkowania nie jest dozwolone, jeżeli na podstawie obiektywnych i możliwych do zweryfikowania przez osoby trzecie danych okaże się, że nawet pomimo częściowo podatkowych motywów, jednostka kontrolowana rzeczywiście posiada siedzibę w danym państwie członkowskim i faktycznie prowadzi tam działalność gospodarczą. W myśl obowiązującej wykładni traktatów przepisy dotyczące CFC muszą odnosić się do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub do istnienia sztucznych struktur mających na celu unikanie opodatkowania.

W związku z tym, do polskich przepisów dotyczących CFC zostało wprowadzone wyłączenie, zgodnie z którym przepisów tych nie stosuje się, jeśli zagraniczna jednostka kontrolowana podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie należącym do Unii Europejskiej lub EOG prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Przepisy doprecyzowujące prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej

Same przepisy o CFC zawierają szereg przesłanek, które należy brać pod uwagę przy ocenie, czy dana jednostka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Zgodnie z tymi przepisami, „przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1. zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2. zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3. istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4. zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
5. zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.”

Należy zwrócić uwagę, że powyższy katalog okoliczności wskazujących na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez zagraniczną jednostkę jest katalogiem otwartym, na co wskazuje określenie „w szczególności”. Dodatkowo warto podkreślić, że jest on nie tylko otwarty, ale również niekumulatywny. W praktyce oznacza to, że wystarczy spełnienie jednej z wymienionych przesłanek (charakterystycznych dla prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej), aby uznać, że działalność gospodarcza jest rzeczywiście wykonywana.

Tak sformułowany przepis zapewnia elastyczność w podejściu do badania kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, ale również zwiększa niepewność prawa. W związku z brakiem wiążących przesłanek, a jedynie wymienieniem wskazówek, na których można się opierać przy ocenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, istnieje ryzyko dowolności w podejściu organów podatkowych w toku kontroli i postępowań podatkowych.

Termin „rzeczywista działalność” jest również istotny w podatku u źródła, w związku z tym można pomocniczo skorzystać z objaśnień dotyczących tego podatku oraz wspomóc się wyrokami TSUE wydawanymi na jego gruncie. Zgodnie z tymi objaśnieniami przy ocenianiu prowadzenia przez podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej należy zwrócić uwagę na istnienie substratu majątkowo-osobowego. Co za tym idzie, aby zweryfikować prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, warto sprawdzić, czy spółka posiada organ zarządzający w miejscu wykonywania działalności, odpowiedni personel, czy jej lokal jest adekwatny do skali działalności, a także czy dysponuje rachunkiem bankowym w kraju, w którym ma siedzibę, oraz inne podobne aspekty. Zaś opierając się na tzw. wyrokach duńskich TSUE można założyć, że istotna jest również analiza bilansu księgowego oraz struktury kosztów i wydatków danego podmiotu.

Dodatkowo, przy weryfikacji prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez jednostkę należy brać pod uwagę kryterium sztuczności. Rozpatrując kryterium całkowitej sztuczności należy wyjść od wyroku TSUE w sprawie Cadbury Schweppes. Na podstawie tego wyroku, do sztucznych zalicza się spółki, które nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej, tzw. spółki słupy. Takie podmioty nie dysponują personelem, siedzibą ani odpowiednim wyposażeniem. Pojęcie sztuczności, w ramach inicjatywy BEPS, ewoluowało jednak z czasem, nabierając większej elastyczności. Obecnie to kryterium może być uznane za spełnione także wtedy, gdy spółka posiada nawet niewielką liczbę pracowników (np. jednego lub dwóch).

Kiedy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny?

Kolejnym istotnym zagadnieniem jest, kiedy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny. Zgodnie z przepisami dotyczącymi CFC przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem. Co za tym idzie, należy zestawić przychody jednostki ze źródeł takich jak sprzedaż produktów czy świadczenie usług (tzn. przychody z rzeczywistej działalności gospodarczej) do przychodów z tych źródeł powiększonych o przychody np. z działalności pobocznej (tzn. przychodów ogółem).

Problematyczne może być przeprowadzenie takiej kalkulacji dla jednostek osiągających wysokie przychody pasywne, które – jak się wydaje – stanowią działalność poboczną i nie powinny być wliczane do przychodów z rzeczywistej działalności gospodarczej. Kwestia przeprowadzenia kalkulacji dla spółki holdingowej może budzić jeszcze większe wątpliwości. Niejasne jest, czy przychody z dywidend mogą być zakwalifikowane jako przychody z rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednak jeśli ich do niej nie zakwalifikujemy, podmioty holdingowe ze swej natury miałyby ogromny problem ze spełnieniem omawianej przesłanki. Jeśli przyjąć wykładnię celowościową, nie wydaje się, żeby intencją ustawodawcy było wykluczenie wszystkich spółek holdingowych ze spełnienia tego warunku, jednak z punktu widzenia literalnej wykładni omawianej regulacji można dojść do odmiennego wniosku.

Celowość istnienia jednostki w grupie

Zgodnie z orzeczeniami TSUE stosowanie przepisów CFC jest dozwolone pod warunkiem, że uwzględnienie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej dotyczy jedynie sztucznych struktur, których celem jest unikanie zapłaty należnego podatku w kraju.

Obecnie weryfikacja kryterium sztuczności bazuje na analizie,jaka jest rola danej jednostki w strukturze i czy jest ona ekonomicznie uzasadniona oraz czy jej substrat majątkowo-osobowy jest współmierny do pełnionej roli. Inne bowiem będą wymogi dla spółki operacyjnej, inne zaś dla spółki holdingowej.

Innymi słowy, analiza sztuczności zakłada, że każda jednostka gospodarcza powinna mieć realną funkcję w strukturze – np. prowadzenie działalności operacyjnej, zarządzanie inwestycjami czy pełnienie roli koordynacyjnej. Niezbędne jest zatem, aby wielkość i charakter posiadanych zasobów (zarówno finansowych, jak i ludzkich) odpowiadały jej rzeczywistej roli w strukturze. Na przykład, spółka holdingowa, która ma za zadanie zarządzanie portfelem inwestycji i kontrolowanie innych podmiotów, może mieć niewielką liczbę pracowników i zasobów materialnych, ale jej działalność powinna być odpowiednio uzasadniona w kontekście strategicznym.

W praktyce różne podejścia do weryfikacji sztuczności będą miały zastosowanie w zależności od rodzaju spółki. Dla spółek operacyjnych kluczowe będzie, aby mogły one wykazać, że prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, zatrudniają pracowników, dysponują odpowiednim wyposażeniem i generują rzeczywiste dochody. Z kolei dla spółek holdingowych, których głównym celem jest zarządzanie inwestycjami, nie będzie wymagane posiadanie tak rozbudowanej struktury operacyjnej, ale nadal konieczne będzie wykazanie, że ich działalność ma uzasadnienie gospodarcze, a nie jest jedynie instrumentem służącym do optymalizacji podatkowej.