Pracownicy zaangażowani w prace badawczo-rozwojowe uprawnieni są do zastosowania 50 proc. kosztów do przychodów z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do swoich utworów.
Podstawą do skorzystania z tej preferencji jest dobrze zaplanowany model rozliczeń, znajomość przepisów podatkowych i o prawie autorskim, a także wzajemna współpraca w tym zakresie pomiędzy pracodawcą a danym współpracownikiem.
- 50 proc. kosztów uzyskania przychodów w ustawie o PIT
Ustawa o PIT w art. 22 ust. 9 pkt 3 przewiduje szczególny sposób określenia kosztów uzyskania przychodów z działalności twórczej. Koszty te stanowią 50 proc. przychodu twórców z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi majątkowymi do ich utworów (dalej: „50 proc. KUP”). Przychód ten należy jednak pomniejszyć o pobrane przez pracodawcę składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe od tego przychodu. Zastosowanie tej preferencji zostało ograniczone tylko do aktywności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy, w tym do działalności badawczo-rozwojowej.
Kwota odliczenia w ramach 50 proc. KUP (oraz analogicznych rozwiązań dla przychodów z przeniesienia praw własności przemysłowej oraz opłat licencyjnych za przeniesienie praw do ich stosowania) nie może przekroczyć kwoty 120 tys. zł rocznie (art. 22 ust. 9a ustawy o PIT).
50 proc. KUP nie mogą być zastosowane do przychodów z działalności gospodarczej (art. 22 ust. 12 ustawy o PIT). Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby z tego rozwiązania korzystali zleceniobiorcy albo wykonawcy dzieł.
Warunki zastosowania 50 proc. KUP precyzuje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018 (dalej: „Interpretacja Ogólna”). Przewiduje ona, że do zastosowania 50 proc. KUP konieczne jest:
- powstanie w ramach stosunku pracy utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim,
- przeniesienie praw do tego utworu na pracodawcę,
- wypłata twórcy utworu honorarium autorskiego.
- Co może stanowić utwór i jak przenieść go na pracodawcę
Podstawowym warunkiem skorzystania z omawianej preferencji jest stworzenie przez pracownika utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim. Ustawa ta w art. 1 definiuje utwór jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, bez względu na wartość, przeznaczenie i sposób wyrażenia. Co ważne, utwór musi zostać skonkretyzowany w określonym środku wyrażenia. Wszelkie idee, odkrycia, koncepcje itp. nie są objęte prawami autorskimi, zatem nie mogą także korzystać z 50 proc. KUP. Utworem może być natomiast przedstawienie tych idei i odkryć w formie słownej, graficznej, wizualnej itp. pozwalającej osobom trzecim na ich percepcję.
Utwór musi być przejawem działalności twórczej, a zatem wyróżniać się nowością co najmniej z perspektywy jego autora. Nie może być to rezultat powtarzalnych lub odtwórczych czynności. Utwór musi mieć także indywidualny charakter, tj. dostatecznie odróżniać się swoją formą od innych dzieł. Co więcej, różnice względem innych dzieł muszą wynikać z zamysłu twórcy.
Powyższe kryteria sprawiają, że identyfikacja utworu w działalności B+R stwarza dodatkowe trudności. Z pewnością utworem nie będzie ogólny rezultat prowadzonych badań w postaci dokonanego odkrycia (nie stanowi on sposobu wyrażenia), jak również opracowania, których treść jest z góry zdeterminowana obiektywnymi warunkami oraz charakterem rozwiązywanego problemu, choćby wymagały specjalistycznej wiedzy (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 9 listopada 2006 r. sygn. I ACa 490/06). Dotyczy to np. zapisów dokonywanych na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, prostych opisów prób badawczych, itp.
Nie oznacza to jednak, że nie jest możliwe powstanie utworu w ramach działalności badawczej. Orzecznictwo Sądu Najwyższego (zob. wyrok z 30 czerwca 2005 r. sygn. IV CK 763/04) dopuszcza objęcie ochroną „utworów niefikcjonalnych” takich jak dzieła naukowe czy techniczne, przy czym muszą one posiadać specyficzne elementy, jak np. dobór danych i ich prezentacja oraz interpretacja, a także swobodne ujęcie. Cechy te muszą jednocześnie być rezultatem indywidualnej decyzji autora. Sąd Najwyższy wskazuje przy tym, że zakres swobody twórcy jest szerszy przy materiałach o charakterze informacyjnym aniżeli sporządzanych do celów produkcyjnych. Utworem może być zatem np. dokumentacja badawcza, jeżeli zawiera autorskie opisy, komentarze, wnioski, a sam proces badawczy nie prowadzi z góry do określonego rezultatu (to ostatnie jest zresztą jedną z cech działalności B+R).
Kolejnym warunkiem zastosowania 50 proc. KUP jest przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworu na pracodawcę. W większości przypadków kwestię tę regulują art. 12 i 13 ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którymi pracodawca nabywa od pracownika prawa do utworu wraz z jego przyjęciem (akceptacją), a także w razie nieodrzucenia lub braku uwag do utworu w ciągu sześciu miesięcy od jego dostarczenia przez pracownika. Trzeba jednak pamiętać o szczególnych zasadach dotyczących programów komputerowych: zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim prawa do takich utworów od samego początku przysługują pracodawcy, chyba że strony umowy postanowią inaczej. Skorzystanie z 50 proc. KUP w przypadku twórców programów komputerowych wymaga zatem wprowadzenia do umów o pracę odpowiednich zmian dotyczących dysponowania prawami autorskimi.
- Określenie honorarium za przeniesienie praw do utworu
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że 50 proc. KUP stosuje się wyłącznie do tej części przychodu pracownika wytwarzającego utwory, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem prawami do utworów. Zatem wysokość honorarium twórcy musi w wyraźny sposób zostać odróżniona od pozostałych uposażeń związanych ze stosunkiem pracy (zlecenia, dzieła).
Z praktycznego punktu widzenia nie ma konieczności, aby honorarium było wprost określone w zawartej umowie – kwestia ta może zostać doprecyzowana w wewnętrznych regulaminach np. regulaminie wynagradzania.
Przy ustalaniu konkretnej kwoty honorarium mogą pojawić się pytania dotyczące samego procesu obliczania jego wysokości. Pierwsze może dotyczyć podejścia do okresu nieobecności pracownika-twórcy. Interpretacja Ogólna potwierdziła, że w okresie nieobecności w pracy związanej z urlopem lub chorobą stosowanie 50 proc. KUP także przysługuje. Dopuszczalne jest także, aby honorarium było wypłacane w trakcie powstawania utworu.
O ile na powyższe pytanie odpowiedź można znaleźć w treści Interpretacji Ogólnej, o tyle sposób ustalenia wysokości honorarium nie został jednoznacznie w niej rozstrzygnięty. Jesteśmy jedynie w stanie ustalić, że przy spełnieniu wymaganych warunków strony mogą umówić się na honorarium określone wprost w umowie (ryczałtowo) lub określić je jako proc. ogólnej kwoty wynagrodzenia.
Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że nie jest możliwe określenie honorarium jedynie na podstawie procentowego wskaźnika czasu pracy poświęconego na działalność twórczą bez jednoczesnego powiązania tego czasu z konkretnymi utworami (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2022 r. sygn. II FSK 1557/19 czy z 11 września 2015 r. sygn. II FSK 459/13). Nie wyklucza to jednak ustalenia kwoty honorarium w sposób procentowy lub ułamkowy, jeżeli z dokumentacji sporządzanej przez pracowników (np. ewidencja godzin w połączeniu z ewidencją utworów) wynikać będzie konkretny czas pracy poświęcony na opracowanie danego utworu.
Jeśli jednak chcielibyśmy określić wysokość honorarium ryczałtowo, to konieczne będzie uwzględnienie szeregu dodatkowych kwestii, co może sprawić, że metoda ta okaże się znacznie trudniejsza. Ustalona kwota musi wtedy w sposób szacunkowy odzwierciedlać wartość wykonywanych utworów oraz uwzględniać indywidualne okoliczności dotyczące danego twórcy, w tym oszacowania czasu poświęcanego na czynności niezwiązane z tworzeniem utworów (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2019 r. sygn. III SA/Wa 512/19 czy NSA z 22 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1890/20).
Warto także wspomnieć, że wysokość honorarium, tj. kwota wynikająca z zastosowania jednej z opisanych wyżej metod, jest przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Z jednej strony NSA w wyroku z 7 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 2578/19 orzekł, że honorarium autorskie musi stanowić odzwierciedlenie rzeczywistej wartości rynkowej każdego z wykonywanych utworów. Z kolei w wyroku z 24 sierpnia 2021 r. sygn. II FSK 2351/20 sąd uznał, że przepisy o 50 proc. KUP nie wymagają, aby wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich było adekwatne do wartości danego utworu.
Praktycznym rozwiązaniem w tym przypadku może być ustalenie kwoty honorarium na podstawie odsetka czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów do wartości wynagrodzenia ustalonego w zawartej umowie, co powinno dostatecznie uzasadniać jego rynkową wysokość. Ustalona kwota stanowi wtedy proporcjonalną część wynagrodzenia zasadniczego (ustaloną na podstawie udokumentowanego czasu poświęconego na tworzenie utworów), które z kolei jest określone na poziomie rynkowym (jako ustalone w drodze negocjacji miedzy dwoma niepowiązanymi podmiotami, tj. pracownikiem i pracodawcą). Ostateczna decyzja jednak będzie zależała od rodzaju wytwarzanych przez pracownika utworów i indywidualnych decyzji biznesowych pracodawców.
Wreszcie, nawet jeżeli pracownik zajmuje się wyłącznie działalnością twórczą, nie będzie możliwe objęcie całości jego wynagrodzenia 50 proc. KUP. Wynika to z przewidzianego w art. 6 ust. 4 ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę sposobie weryfikacji, czy pracownik otrzymuje co najmniej wynagrodzenie minimalne. Przepis przewiduje, że w tym celu uwzględnia się te świadczenia ze stosunku pracy, które zaliczane są do kategorii wynagrodzeń osobowych zgodnie z zasadami statystyki wynagrodzeń określanych przez GUS. Zasady te traktują honoraria autorskie jako odrębny rodzaj wynagrodzenia, inny niż wynagrodzenia osobowe.
Biorąc to pod uwagę, w każdym miesiącu z 50 proc. KUP należy wyłączyć co najmniej kwotę minimalnego wynagrodzenia. Jeżeli zgodnie z przyjętą u pracodawcy metodyką obliczenia honorarium pozostała część wynagrodzenia miałaby być niższa od minimalnego wynagrodzenia, honorarium powinno zostać odpowiednio obniżone.
- Dokumentowanie sposobu korzystania z 50 proc. KUP
Prawidłowe wdrożenie 50 proc. KUP wymaga wprowadzenia zmian do umów o pracę oraz regulacji zakładowych. W pierwszej kolejności należy pamiętać o uwzględnieniu w umowie o pracę postanowienia, zgodnie z którym pracownik ma w ramach swoich obowiązków tworzyć utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (w przypadku twórców programów komputerowych umowa powinna także przewidywać zasady przejścia praw do programu z pracownika na pracodawcę). Umowa o pracę powinna również wskazywać, że za przeniesienie praw do utworów pracownikowi przysługuje honorarium autorskie.
Następnie konieczne jest zebranie dokumentów potwierdzających fakt powstania utworu i jego przyjęcia przez pracodawcę. Interpretacja Ogólna potwierdza przy tym, że wystarczające w tym zakresie są oświadczenia obydwu stron. Pracodawca powinien jednocześnie prowadzić ewidencję wszystkich przyjętych przez siebie utworów oraz wskazywać przy każdym z nich jego autora (współautorów).
Jeżeli wysokość honorarium autorskiego zależna jest od czasu pracy poświęconego na działalność twórczą, to zgodnie z Interpretacją Ogólną pracownik powinien także rejestrować w osobnym dokumencie czas działalności twórczej z wyodrębnieniem każdego tworzonego utworu lub składać w tym zakresie oświadczenie swojemu pracodawcy. Ewidencja godzin lub oświadczenie pracownika powinno być następnie akceptowane przez pracodawcę. Dopiero wtedy możliwe jest powiązanie kwoty honorarium z konkretnym utworem, co jest warunkiem zastosowania 50 proc. KUP.
Wreszcie, dostosowania wymagają przepisy wewnątrzzakładowe, jak np. regulaminy wynagradzania, które powinny określać zasady obliczania honorarium i warunki jego wypłacania. Możliwe jest także opracowanie odrębnego regulaminu stosowania 50 proc. KUP, który kompleksowo regulowałby kwestie związane z dokumentowaniem prawa do otrzymania honorarium oraz sposobu jego kalkulacji.
- Łączenia 50 proc. KUP z otrzymanymi dofinansowaniami i ulgą B+R
50 proc. KUP można również stosować do honorariów pracowników realizujących projekty współfinansowane ze środków zewnętrznych, gdyż w tym przypadku nie ma znaczenia, kto faktycznie finansuje honorarium twórcy (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r. nr 0113-KDWPT.4011.202.2020.1.KU). Zasady te dotyczą pracownika-twórcy, a nie jego pracodawcy czy innego podmiotu wypłacającego wynagrodzenie. Dla twórcy nie ma znaczenia, czy pracodawca poniósł ekonomiczny koszt honorarium ani czy zaliczył go do swoich kosztów uzyskania przychodów. Kluczowe jest jedynie to, że wynagrodzenie stanowi przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi.
Zastosowanie 50 proc. KUP w odniesieniu do pracowników–twórców może generować korzystny efekt synergii z ulgą B+R, z której korzysta pracodawca. W takim przypadku następuje wzajemne wzmocnienie oraz potwierdzenie charakteru badawczo-rozwojowego prowadzonych prac, zarówno w wymiarze podatkowym, jak i merytorycznym.
Co istotne, analizy, ewidencje oraz dokumentacje przygotowane na potrzeby ulgi B+R, w tym np. opisy projektów, harmonogramy, zakresy obowiązków, ewidencje godzin czy dowody rezultatów prac twórczych mogą być jednocześnie wykorzystane do uzasadnienia stosowania 50 proc. KUP. Oznacza to, że raz przygotowana dokumentacja stanowi wartość dodaną i może służyć w dwóch obszarach.
Połączenie obu preferencji podatkowych może przynieść podwójne korzyści, pod warunkiem spełnienia wymogów ustawowych dla ich zastosowania. Z jednej strony, spółka uzyskuje możliwość zmniejszenia zobowiązania podatkowego, dzięki odliczeniu kosztów kwalifikowanych, z drugiej – pracownicy otrzymują faktycznie wyższe wynagrodzenie dzięki preferencyjnemu opodatkowaniu części przychodów z tytułu działalności twórczej.
Taka konstrukcja zwiększa atrakcyjność współpracy z wykwalifikowanymi specjalistami i sprzyja utrzymaniu długofalowych relacji z kluczowymi pracownikami zaangażowanymi w działalność B+R. W efekcie, spółka może nie tylko skorzystać z dostępnych ulg podatkowych i obniżyć podatek do zapłaty, ale również budować stabilny i zmotywowany zespół projektowy, zdolny do realizacji kolejnych innowacyjnych przedsięwzięć w ramach działalności B+R. To z kolei może przełożyć się na możliwość zastosowania ulgi B+R i 50 proc. KUP w kolejnych projektach badawczych.
Daria Górka – doradca podatkowy, Senior Associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Michał Łazarczyk – Paralegal w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Podstawa prawna:
Art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a-9b, 10a i 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; „ustawa o PIT”)
Art. 1, 12-13 i art. 74 ust. 3 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 24 ze zm.; „ustawa o prawie autorskim”)
Art. 6 ust. 4 ustawy z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1773)
W cyklu „Ulgi podatkowe” opublikowaliśmy:
3 października – „Przedmiot ulgi na prototyp w interpretacjach i orzecznictwie”,
10 października – „Praktyczne wyzwania przy stosowaniu ulgi na robotyzację”.
24 października – „Jak prawidłowo rozliczyć ulgę badawczo-rozwojową?”.
07.01.2026