Celem exit tax jest opodatkowanie w Polsce niezrealizowanych zysków kapitałowych w związku z przeniesieniem przez podatnika aktywów do innego państwa lub zmianą rezydencji, co skutkuje utratą przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów.
Niniejszy artykuł stanowi czwartą część cyklu „Reorganizacja bez granic: Podatkowa mapa pułapek i szans”. Pierwszy artykuł z tego cyklu pt. „Co zrobić, gdy spółka za granicą bardziej przeszkadza niż pomaga” został opublikowany 11 sierpnia, drugi – „Podatek u źródła – jeden ruch w grupie, konsekwencje dla wszystkich” – 25 sierpnia, trzeci – „Test rzeczywistej działalności w reorganizacji – substancja czy pozór” – 1 września.
Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków, potocznie określany jako exit tax, funkcjonuje w polskim systemie prawnym od maja 2019 r. Przepisy o exit tax stanowią implementację unijnej dyrektywy ATAD, zawierającej przepisy przeciwdziałające praktykom unikania opodatkowania. Zasadniczym celem tej daniny jest opodatkowanie w Polsce niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych w związku z przeniesieniem przez podatnika aktywów do innego państwa lub zmianą rezydencji podatkowej, co skutkowałoby utratą przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów efektywnie wypracowanych w czasie podlegania krajowej jurysdykcji podatkowej. Podatek ten dotyczy zatem takich rodzajów przeniesienia aktywów lub zmiany rezydencji podatnika, które wiążą się z faktyczną utratą przez państwo prawa do opodatkowania tych dochodów.
Exit tax w odniesieniu do osób fizycznych – pytania o zgodność z prawem UE
Od momentu wejścia w życie regulacji dotyczących exit tax pojawiło się wiele pytań o ich zgodność z prawem unijnym. Zakres podmiotowy regulacji ATAD obejmuje bowiem co do zasady podatników podlegających w danym państwie członkowskim podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Polski ustawodawca zdecydował się jednak objąć zakresem opodatkowania exit tax również podatników PIT. W przypadku osób fizycznych, pomimo obowiązywania przepisów o exit tax od ponad pięciu lat, termin zapłaty podatku był sukcesywnie odraczany (ostatnio do grudnia 2025 r.), a z zapowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że termin ten zostanie odroczony ponownie do końca 2027 r.
Podatek obejmujący osoby fizyczne budził wiele wątpliwości głównie w kontekście zgodności przepisów krajowych z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej opartymi na swobodzie przepływu osób i pracowników. Jednym z kluczowych zagadnień, którymi zajmowały się sądy administracyjne, było ustalenie, czy exit tax może obejmować także majątek osobisty, niezwiązany z działalnością gospodarczą – tutaj sądy przyjmowały, że danina powinna być należna wyłącznie od składników majątku firmowego. Kolejnym istotnym zagadnieniem było ustalenie momentu, w którym podatek powinien być pobierany.
W związku z licznymi wątpliwościami, pod koniec maja br. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił skierować pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. WSA zwrócił się z prośbą o rozstrzygnięcie, czy polskie przepisy są zgodne z unijnym prawem, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zakresu podmiotowego, jaki powinien obejmować podatek od niezrealizowanych zysków. Ostatecznie zatem o tym czy, i w jakim kształcie, osoby fizyczne będą płaciły exit tax przesądzi TSUE. To będzie ważne orzeczenie dla osób planujących zmianę rezydencji podatkowej lub przeniesienie majątku za granicę.
Exit tax w odniesieniu do osób prawnych bez wątpliwości
Zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT przewidują analogiczny zakres przedmiotowy opodatkowania obejmujący:
– przeniesienie składnika majątku (w tym także przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) poza terytorium RP (przy zachowaniu prawa własności do tego składnika majątku przez podatnika), w wyniku którego Polska traci prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia tego składnika majątku, oraz
– zmianę rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w wyniku której Polska traci prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia składnika majątku będącego własnością podatnika przed zmianą rezydencji.
Przeniesienie składnika majątku oznacza w szczególności jego sprzedaż, darowiznę lub inną formę „zbycia”, w tym także aport. Może oznaczać również przeniesienie tego składnika majątku do zagranicznego zakładu podatnika lub wycofanie przez podatnika niebędącego rezydentem składnika majątku dotychczas związanego z zakładem podatkowym zlokalizowanym w Polsce lub całości bądź części działalności gospodarczej prowadzonej przez taki zakład (np. w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wyłączone z opodatkowania są te składniki majątku, które po zmianie rezydencji podatnika pozostają związane z jego podatkowym zakładem zlokalizowanym w Polsce.
Artykuł 5 dyrektywy ATAD konkretyzuje zdarzenia, które wiążą się z opodatkowaniem tzw. niezrealizowanych zysków, tj.:
– podatnik przenosi aktywa ze swojej siedziby głównej do stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, jeśli państwo członkowskie siedziby głównej nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie;
– podatnik przenosi aktywa ze swojego stałego zakładu w państwie członkowskim do swojej siedziby głównej lub innego stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, jeśli państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie;
– podatnik przenosi swoją rezydencję podatkową do innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, z wyłączeniem aktywów, które pozostają faktycznie powiązane ze stałym zakładem w pierwszym państwie członkowskim;
– podatnik przenosi działalność gospodarczą prowadzoną przez swój stały zakład z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego lub do państwa trzeciego, jeśli państwo członkowskie stałego zakładu nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie.
Exit tax – połączenie transgraniczne spółek
Na gruncie CIT wątpliwości podatników najczęściej dotyczą obowiązku zapłaty podatku w przypadku transgranicznego połączenia spółek.
Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków, uregulowany w art. 24f ustawy o CIT, obejmuje przypadki przeniesienia aktywów poza terytorium Polski lub zmiany rezydencji podatkowej podatnika, w wyniku czego Polska traci prawo do opodatkowania zysków ze zbycia określonych składników majątku. Katalog zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego został szczegółowo wymieniony w ustawie i nie obejmuje połączenia transgranicznego. Stanowisko o neutralności podatkowej połączeń transgranicznych zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretację dyrektora KIS z 8 października 2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.461. 2024.1.AW). Organy podatkowe konsekwentnie wskazują, że exit tax ma zastosowanie jedynie w przypadkach enumeratywnie określonych w przepisach, a do takich nie należy połączenie transgraniczne.
Przykład
Spółka X będąca rezydentem podatkowym w Hiszpanii jest jedynym udziałowcem Y – polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana jest reorganizacja, która zakłada transgraniczne połączenie X i Y. W wyniku tego połączenia X przejmie cały majątek Y. Na moment połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy X i nie zostaną wydane nowe udziały w kapitale zakładowym X. W wyniku połączenia spółka Y zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utraci podmiotowość prawną. X będzie jedynym następcą prawnym Y, zaś działalność prowadzona przez Y przed połączeniem będzie po połączeniu kontynuowana przez X.
W takiej sytuacji obowiązek zapłaty exit tax nie powinien wystąpić. W wyniku połączenia spółka przejmowana Y utraci byt prawny, a majątek przejdzie na spółkę przejmującą X w drodze sukcesji uniwersalnej. Nie dojdzie więc ani do przeniesienia składników majątku w rozumieniu art. 24f ust. 3 ustawy o CIT, ani do zmiany rezydencji podatkowej.
Exit tax – przekształcenie transgraniczne
Na podstawie przepisów obowiązujących od 2022 r. polskie spółki kapitałowe i spółki komandytowo-akcyjne mogą przekształcić się w spółkę zagraniczną podlegającą prawu państwa członkowskiego UE lub państwa będącego stroną umowy o EOG i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie UE lub państwa będącego stroną umowy o EOG. Skutkiem takiego przekształcenia może być więc przeniesienie siedziby polskiej spółki poza terytorium Polski i kontynuowanie w sposób niezakłócony działalności na terytorium innego państwa, bez konieczności jej likwidacji w Polsce i założenia nowej spółki za granicą.
W przypadku przekształcenia transgranicznego zasadniczo dochodzi do zmiany rezydencji podatkowej podmiotu przekształcanego. Taka zmiana może się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od dochodów z tytułu niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Opodatkowanie nie obejmuje składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostaną związane z położonym na terytorium RP zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.
Ile exit tax trzeba zapłacić
Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi co do zasady 19 proc. podstawy opodatkowania, którą jest nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową, tj. wartość niezaliczona dotychczas do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W przypadku opodatkowania osób fizycznych, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości podatkowej składników majątku – podatek wynosi 3 proc.
Wyłączenia z opodatkowania exit tax
Przepisy o exit tax przewidują również wyłączenia z opodatkowania dla czasowego przeniesienia składniku majątku poza terytorium RP, m.in. w związku z zabezpieczeniem płynności przedsiębiorstwa podatnika lub w związku z realizacją umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności. Zwolnieniu z opodatkowania podlega także przekazanie składników majątku na cele charytatywne organizacjom pożytku publicznego – niepowiązanym z podatnikiem oraz składniki majątku przeznaczone do służbowego użytku pracowników, bezpośrednio związane z wykonywaną pracą, niestanowiące aktywów trwałych lub obrotowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Kiedy firmy płacą exit tax
Podatek trzeba zapłacić do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W terminie zapłaty podatku należy również złożyć stosowną deklarację (CIT-NZ). Dodatkowo, do zeznania rocznego podatnik dołącza informację o wysokości wartości rynkowej składnika majątku, jeżeli uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartość tę określoną w innym państwie członkowskim UE do celów opodatkowania podatkiem równoważnym do polskiego exit tax.
Zapłata podatku może zostać rozłożona na raty – na okres nie dłuższy niż pięć lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty, pod warunkiem że przeniesienie składników majątku albo przeniesienie rezydencji podatkowej następuje na terytorium państwa UE lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z którym Polska lub UE zawarła stosowne umowy w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych.
Podstawa prawna:
– art. 24f, art. 24g, art. 24h i art. 24i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.)
– art. 30da, art. 30db, art. 30dc, art. 30dd i art. 30de ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.)
Artykuł ukazał się 8 września 2025 r. w Rzeczpospolitej
FAQ
Co to jest exit tax?
Exit tax to podatek od niezrealizowanych zysków kapitałowych, który ma na celu opodatkowanie dochodów, których prawo do opodatkowania w Polsce zostałoby utracone w wyniku przeniesienia aktywów poza granice Polski lub zmiany rezydencji podatkowej.
Kiedy obowiązek zapłaty exit tax powstaje?
Obowiązek zapłaty powstaje m.in. w przypadku: przeniesienia składnika majątku poza terytorium Polski lub zmiany rezydencji podatkowej podatnika, skutkującej utratą prawa Polski do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku.
Czy exit tax dotyczy tylko osób prawnych?
Nie – w polskim systemie exit tax dotyczy zarówno osób prawnych, jak i osób fizycznych. W przypadku osób fizycznych pojawiają się jednak wątpliwości co do zgodności przepisów z prawem UE, zwłaszcza w kontekście swobody przepływu osób i pracowników.
Jaką stawkę podatku stosuje się w przypadku exit tax?
W przypadku osób prawnych stawka wynosi zasadniczo 19 % podstawy opodatkowania. W przypadku osób fizycznych, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości podatkowej składników majątku, stosowana stawka wynosi 3 %.
Czy exit tax ma zastosowanie przy połączeniu transgranicznym spółek?
Nie zawsze. W przypadku połączenia transgranicznego spółek istnieje możliwość neutralności podatkowej – organ podatkowy wskazuje, że nie każde połączenie transgraniczne wywołuje obowiązek zapłaty exit tax, jeśli nie występuje przeniesienie majątku ani zmiana rezydencji w rozumieniu przepisów.
Jakie są wyłączenia z opodatkowania exit tax?
Wyłączenia obejmują m.in. czasowe przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski w celu zabezpieczenia płynności przedsiębiorstwa, przekazanie składników majątku na cele charytatywne organizacjom pożytku publicznego (niepowiązanym z podatnikiem), oraz składniki majątku pozostające związane z zakładem podatkowym w Polsce.
Do kiedy należy zapłacić exit tax i jakie są obowiązki sprawozdawcze?
Podatek należy zapłacić do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wraz z zapłatą trzeba złożyć deklarację (CIT-NZ) i dołączyć informację o wartości rynkowej składnika majątku. Możliwe jest także rozłożenie zapłaty na raty (do 5 lat) w określonych sytuacjach.
Jakie kwestie budzą kontrowersje w zakresie exit tax dla osób fizycznych?
Kontrowersje dotyczą m.in. zakresu podmiotowego podatku (czy może obejmować majątek osobisty) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. WSA w Warszawie skierował pytania prejudycjalne do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w tej sprawie.
Co powinni zrobić przedsiębiorcy planujący reorganizację lub zmianę rezydencji podatkowej?
Przed podjęciem działań zaleca się analizę, czy czynność może wywołać obowiązek exit tax – m.in. czy nastąpi zmiana rezydencji lub przeniesienie aktywów za granicę. Warto także rozważyć wyłączenia, rozłożenie płatności czy konsultację z doradcą podatkowym.
Gdzie można znaleźć podstawę prawną exit tax?
Podstawą są: art. 24f-24i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz analogiczne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
07.01.2026