Zakończenie stosowania estońskiego CIT nie oznacza prostego powrotu do poprzednich zasad rozliczeń. Szczególne zasady „przejściowe” wpływają bowiem m.in. na opodatkowanie wypłat zysków, obowiązki deklaracyjne czy rozliczanie amortyzacji.
Spółki, które przez kilka lat korzystały z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT), nierzadko po upłynięciu czteroletniego okresu opodatkowania w tym reżimie wracają do standardowych zasad opodatkowania. Nie jest to jednak prosty powrót do rozliczeń sprzed jego wyboru.
Wypłata zysków… ale których
Jednym z kluczowych zagadnień po zakończeniu opodatkowania ryczałtem jest wypłata zysków wypracowanych w różnych okresach funkcjonowania spółki.
Po pierwsze, należy rozróżnić zyski wypracowane poza okresem opodatkowania estońskim CIT, które nie zostały jeszcze wypłacone wspólnikom. Ich dystrybucja podlega zasadom obowiązującym w klasycznym systemie CIT, czyli są opodatkowane PIT od dywidendy tylko na poziomie wspólnika. W takim przypadku nie powstaje już obowiązek zapłaty podatku po stronie spółki, gdyż dochód ten był opodatkowany na bieżąco w okresie, w którym estoński CIT nie obowiązywał.
Inaczej wygląda sytuacja w przypadku zysków wypracowanych w okresie opodatkowania estońskim CIT. Ich wypłata – nawet po zakończeniu stosowania ryczałtu – nadal powoduje obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu podzielonego zysku (dochód z tytułu zysku netto). W praktyce oznacza to, że spółka powinna zapłacić CIT według zasad właściwych dla estońskiego CIT, a następnie wspólnicy rozliczają podatek od dywidendy z możliwością zastosowania mechanizmu odliczenia części podatku zapłaconego przez spółkę.
Warto zwrócić uwagę na fakt, że planowana jest zmiana przepisów w tym zakresie. Zgodnie z projektem, będzie obowiązywać zasada, że każda wypłata zysków po wyjściu z estońskiego CIT (z wyjątkiem zysków wygenerowanych przed okresem opodatkowania estońskim CIT), będzie traktowana w pierwszej kolejności jako wypłata zysków z okresu opodatkowania estońskim CIT i w rezultacie będzie podlegała opodatkowaniu.
Trzeba złożyć CIT-8E
Co więcej, zakończenie opodatkowania estońskim CIT nie oznacza automatycznego zakończenia wszystkich obowiązków sprawozdawczych związanych z tym systemem. Spółki nadal mogą być zobowiązane do składania deklaracji CIT-8E, czyli deklaracji właściwej dla podatników opodatkowanych estońskim CIT.
Deklaracja ta składana jest w sytuacji, gdy po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem wystąpi zdarzenie powodujące powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT, czyli przede wszystkim wspomniana wypłata zysków z okresu ryczałtu.
Oznacza to, że nawet po powrocie do klasycznego CIT spółka powinna monitorować zdarzenia dotyczące okresu opodatkowania estońskim CIT, ponieważ mogą one generować nie tylko obowiązek zapłaty podatku na innych zasadach, lecz także złożenia deklaracji CIT-8E. Należy w tym celu zadbać o odpowiednie wyodrębnienie zysków w lat ubiegłych w ramach kapitałów własnych spółki oraz prawidłową analitykę księgową.
Amortyzacja
W okresie opodatkowania estońskim CIT amortyzacja z punktu widzenia podatkowego nie ma znaczenia dla wyliczenia wartości podatku, ponieważ podatek jest płacony dopiero:
- przy dystrybucji zysku albo
- w przypadku niepreferowanego wydatkowania środków (ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą), albo
- w przypadku zdarzeń reorganizacyjnych.
W reżimie estońskim nie ustalamy jednak wyniku podatkowego według klasycznej zasady: przychód pomniejszony o koszty. Wobec czego amortyzację ewidencjonuje się wyłącznie dla celów bilansowych. Niemniej jednak po powrocie do klasycznego CIT spółka ponownie zaczyna rozliczać odpisy amortyzacyjne jako podatkowe koszty uzyskania przychodów. Powstaje jednak pytanie, w jaki sposób ustalić wartość początkową i poziom dotychczasowego umorzenia wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Przede wszystkim należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie opodatkowania estońskim CIT (tj. uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej odpisy, które obciążyły wynik finansowy spółki). Ustawodawca pozostawił natomiast podatnikowi swobodę w zakresie metody amortyzacji. Spółka może bowiem kontynuować metodę i okres amortyzacji oraz stosować stawkę przyjętą w okresie opodatkowania estońskim CIT lub wybrać jedną z metod amortyzacji, stawkę oraz okres amortyzacji określone w art. 16i-16m ustawy o CIT dla poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed rozpoczęciem ich podatkowej amortyzacji, przy czym wybraną metodę, stawkę oraz okres spółka musi stosować do pełnego zamortyzowania danego składnika majątku.
Różnice w przychodach i kosztach
Ustawodawca wprowadził szczególne regulacje dotyczące rozpoznawania przychodów i kosztów, których celem jest uniknięcie podwójnego opodatkowania lub podwójnego zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.
Po stronie przychodów podatnicy powinni rozpoznać m.in. równowartość niektórych rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw oraz odpisów aktualizujących należności, jeżeli zostały one wcześniej uwzględnione w wyniku finansowym w okresie opodatkowania estońskim CIT. Do przychodów należy również zaliczyć przychody podatkowe powstałe w okresie estońskiego CIT, które nie zostały ujęte w wyniku finansowym netto. Jednocześnie przepisy wyłączają z przychodów podatkowych te podatkowe przychody osiągnięte w okresie ryczałtu, które zostały już uwzględnione w wyniku finansowym netto.
W zakresie kosztów obowiązuje zasada, zgodnie z którą wydatki, odpisy czy rezerwy uwzględnione w wyniku finansowym w okresie estońskiego CIT nie mogą być ponownie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów po powrocie do klasycznego systemu. Dodatkowo przy zbyciu składników majątku niepodlegających amortyzacji kosztem podatkowym jest ich cena nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszony o kwoty ujęte w wyniku finansowym w jakimkolwiek roku okresu opodatkowania estońskim CIT.
Reasumując, powrót do klasycznego CIT po okresie opodatkowania reżimem estońskim wymaga dokładnego przeanalizowania zdarzeń z okresu stosowania tego reżimu. Szczególne znaczenie ma prawidłowe rozróżnienie zysków wypracowanych przed wejściem w estoński CIT i w trakcie jego stosowania, ponieważ ich wypłata podlega odmiennym zasadom opodatkowania.
Zdaniem autora
Spółki powinny także pamiętać, że nawet gdy już wróciły do standardowego systemu rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, mogą nadal mieć obowiązki związane z estońskim CIT, w szczególności obowiązek złożenia deklaracji CIT-8E w przypadku wypłaty zysków z okresu ryczałtu. Istotne jest również prawidłowe ustalenie zasad amortyzacji podatkowej po zakończeniu tego reżimu oraz właściwe rozpoznawanie przychodów i kosztów – tutaj szczególne istotne jest rozeznanie czy były one ujęte w wyniku finansowym w okresie opodatkowania estońskim CIT.
W praktyce oznacza to, że zakończenie stosowania estońskiego CIT powinno być poprzedzone analizą księgową i podatkową.