Ustawodawca nie wprowadził zamkniętego katalogu ukrytych zysków, aby ograniczyć możliwość transferowania środków do właścicieli w formach innych niż dywidenda. W praktyce prowadzi to jednak do licznych wątpliwości interpretacyjnych.
Wprowadzenie ryczałtu od dochodów spółek, powszechnie określanego jako estoński CIT, należy do najkorzystniejszych podatkowo reform ostatnich lat w polskim systemie podatkowym. Model ten opiera się na odroczeniu opodatkowania do momentu faktycznej dystrybucji zysku oraz umożliwia wspólnikom odliczenie podatku zapłaconego wcześniej przez spółkę przy wypłacie dywidendy. Jednocześnie ustawodawca wprowadził mechanizmy uszczelniające, mające zapobiegać transferowaniu zysków do właścicieli w formach innych niż dywidenda. Kluczową rolę odgrywają tu kategorie ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Kilkuletnie funkcjonowanie tych regulacji pozwoliło wykształcić dorobek interpretacyjny i orzeczniczy, który pokazuje, jak przepisy te są stosowane w praktyce przez organy podatkowe.
Wynagrodzenie za świadczenia wspólnika
Zgodnie z ustawą o CIT ukryte zyski to wszelkie świadczenia spełniane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego w związku z prawem do udziału w zysku – inne niż formalnie podzielony zysk. Takie świadczenie opodatkowane jest na poziomie spółki w wysokości 10 proc. lub 20 proc. podstawy opodatkowania – w zależności od wielkości podatnika.
Ustawodawca nie wprowadził zamkniętego katalogu takich świadczeń, celowo pozostawiając definicję szeroką, aby ograniczyć możliwość transferowania środków do właścicieli w formach innych niż dywidenda. W praktyce prowadzi to jednak do licznych wątpliwości interpretacyjnych, a także do stopniowej ewolucji stanowiska organów podatkowych.
Jeszcze do niedawna przyjmowano, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 kodeksu spółek handlowych, nie stanowi ukrytego zysku. Podejście to zmieniło się jednak w 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaczął wydawać niekorzystne interpretacje (np. z 15 kwietnia 2025 r., 0111-KDIB1-1.4010.77.2025.4.RH), wskazując, że skoro świadczenia te mogą być wykonywane wyłącznie przez wspólnika, to wypłacane z tego tytułu wynagrodzenie pozostaje nierozerwalnie związane z jego statusem właścicielskim, a więc z prawem do udziału w zysku. Argumentację tę zaczęły podzielać również sądy administracyjne. W wyroku z 4 grudnia 2025 r. (I SA/Po 511/25) WSA w Poznaniu uznał, że wynagrodzenie za takie świadczenia stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu.
Zaakceptowany najem nieruchomości
Obszarem ryzyka podatkowego dla spółek opodatkowanych estońskim CIT jest korzystanie przez spółkę z majątku wspólników na podstawie tytułu najmu lub dzierżawy. W odpowiednich okolicznościach dyrektor KIS przychyla się jednak do stanowiska, że taka aktywność nie musi stanowić ukrytego zysku (interpretacja z 12 września 2025 r., 0114-KDIP2-2.4010.341.2025.2.PK). W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólnika z tytułu dzierżawy nieruchomości nie może stanowić ukrytego zysku, gdyż świadczenia te nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.
Co NSA twierdzi na temat pożyczek
Organy podatkowe stoją na stanowisku, że każda pożyczka udzielona podmiotom powiązanym przez spółki objęte estońskim CIT powinna być traktowana jako ukryty zysk, niezależnie od warunków rynkowych i uzasadnienia ekonomicznego.
Takie podejście bywało podważane na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Gliwicach w dwóch wyrokach (z 12 maja 2023 r., I SA/Gl 93/23 oraz z 6 czerwca 2024 r., I SA/Gl 1566/23) przyjął bardziej zniuansowane podejście i uznał, że pożyczki zawarte na rynkowych warunkach, z istotnym uzasadnieniem gospodarczym, mogą nie zostać uznane za ukryte zyski. Sąd zaakcentował, że kluczowe jest istnienie związku świadczenia z prawem do udziału w zysku. Jeśli bowiem pożyczka jest udzielana w realiach, w których podobne finansowanie byłoby dostępne także dla podmiotu niepowiązanego, a korzyść ekonomiczna spółki jest wyraźna, to trudno mówić o alternatywnej formie dystrybucji zysku.
Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko odmienne, analogiczne do przedstawionego przez organy podatkowe. W wyroku z 9 października 2024 r. (II FSK 797/24) NSA wskazał na szeroki zakres definicji ukrytych zysków oraz pierwszeństwo wykładni językowej, wskazując, że definicja obejmuje wszelkie korzyści uzyskiwane przez wspólnika (lub podmioty powiązane) w związku z uczestnictwem w spółce, inne niż klasyczna dywidenda.
Strategia CSR
Druga kategoria wyjątków podlegająca opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT – wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) – często bywa mylona z kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów (NKUP). Pojęcia te nie są jednak tożsame. NKUP to wydatki poniesione w ramach działalności, ale wyłączone z kosztów specyficznym przepisem, podczas gdy wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą to koszty całkowicie wykraczające poza sferę biznesową spółki.
Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą opodatkowane są według standardowych dla estońskiego CIT stawek 10 proc. i 20 proc. (w zależności od statusu podatnika).
W ostatnich latach podatnicy uzyskali liczne potwierdzenia, że działalność charytatywna spółki nie musi być kwalifikowana jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Dyrektor KIS (np. w interpretacji z 27 lutego 2025 r., 0111-KDIB1-1.4010.16.2025.2.BS) stwierdził, że darowizny na cele charytatywne nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością, jeśli stanowią element formalnej strategii CSR (społecznej odpowiedzialności biznesu). Kluczowe jest, aby działania te budowały wizerunek marki, były komunikowane publicznie i nie były kierowane do podmiotów powiązanych.
Zdaniem autora
W ostatnim czasie dyskusje nad estońskim CIT zdominował temat nowelizacji, która miała usunąć z definicji ukrytych zysków kluczowy element – przesłankę związku z prawem do udziału w zysku. Jej usunięcie oznaczałoby, że niemal każda transakcja ze wspólnikiem, nawet w pełni rynkowa, generowałaby podatek.
Ze względu na opóźnienia legislacyjne radykalne uszczelnienie systemu zostało odłożone w czasie. Brak pełnego uszczelnienia systemu nie zawsze wiąże się jednak z bezpośrednią korzyścią dla podatników – na co wskazują przedstawione w artykule, często kontrowersyjne rozstrzygnięcia organów podatkowych.