Odpowiedzialność za przestępstwa skarbowe – czy winny zawsze się znajdzie?

Większość czynów zabronionych przez kodeks karny skarbowy można popełnić wyłącznie umyślne, a sprawcy musi zostać przypisana wina. Innymi słowy, bez winy nie ma sprawcy.

Przepisy kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) nie tylko regulują, jakie zachowania wyczerpują znamiona przestępstw i wykroczeń skarbowych, ale także określają przesłanki przypisania określonej osobie odpowiedzialności za taki czyn. Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe podlega ten, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia.

Przestępstwo skarbowe zostało zdefiniowane w art. 53 § 2 k.k.s. jako czyn zabroniony przez k.k.s. pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności. Z kolei wykroczeniem skarbowym zgodnie z art. 53 § 3 k.k.s. jest czyn zabroniony przez k.k.s. pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn, jeżeli kodeks tak stanowi.

Podstawowe przesłanki odpowiedzialności karnej skarbowej to uznanie czynu zabronionego za czyn społecznie szkodliwy oraz możliwość przypisania sprawcy winy umyślnej bądź nieumyślnej.

W myśl łacińskiej paremii nullum crimen nulla contravention sine culpa wina stanowi podstawowy i konstytutywny element każdego przestępstwa i wykroczenia – tego opisanego zarówno w kodeksie karnym skarbowym, jak i w kodeksie karnym. Oznacza to, że nie wystarczy w danej sprawie ustalenie faktu, że sprawca naruszył przepisy implikujące odpowiedzialność na gruncie wskazanych przepisów. Konieczne jest także przypisanie mu działania zawinionego. W sytuacji gdy winy nie można ustalić, nie możemy mówić o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Czy zawsze musi być winny

Jak wynika z art. 1 § 3 k.k.s., „nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu”. Z kolei zgodnie z art. 4 § 1 k.k.s. przestępstwo i wykroczenie skarbowe można popełnić jedynie umyślnie, a w wyjątkowych przypadkach – gdy ustawa tak stanowi – również nieumyślnie. Jednak znakomita większość czynów zabronionych w k.k.s. to przestępstwa i wykroczenia umyślne, a więc takie, których popełnienie może zostać przypisane sprawcy tylko wtedy, gdy ma on zamiar jego popełnienia, a więc chce je popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Stosunek sprawcy do czynu może przybrać formę zamiaru popełnienia czynu zabronionego lub ignorowania reguł ostrożności.

Oparcie odpowiedzialności karnej skarbowej na winie łączy się z koniecznością postawienia sprawcy czynu zabronionego zarzutu z powodu jego popełnienia. Winę na gruncie k.k.s. przypisać można jedynie osobie fizycznej, która posiada tzw. zdolność do zawinienia, tj.:

• osiągnęła odpowiedni wiek (ukończone lat 17 w chwili czynu – art. 5 § 1 k.k.s.),
• posiada zdolność rozumienia znaczenia popełnionego czynu lub kierowania swoim postępowaniem (tj. poczytalność pełną lub ograniczoną – art. 11 k.k.s.),
• nie pozostaje w usprawiedliwionym błędzie co do znamion czynu zabronionego, co do jego bezprawności lub co do jego karalności (art. 10 k.k.s.).

Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że dana osoba nie popełnia czynu zabronionego w rozumieniu przepisów kodeksu karnego i karnego skarbowego, a zatem nie może ponosić odpowiedzialności za ten czyn.

Winę należy odróżnić od umyślności i nieumyślności jako podmiotowych znamion czynu zabronionego. Ustalając odpowiedzialność karną sprawcy należy najpierw ustalić, czy zostały wypełnione znamiona przedmiotowe i podmiotowe czynu i dopiero na koniec – czy sprawcy można postawić zarzut winy. Wpływ na stopień winy ma działanie umyślne czy nieumyślne, zamiar oraz motywacja sprawcy.

Tak jak już byłą o tym mowa na wstępie, znakomita większość czynów zabronionych z kodeksu karnego skarbowego to czyny, które można popełnić jedynie umyślnie, z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym. Najczęściej spotykanymi czynami, które popełniają podatnicy, jest uchylanie się od opodatkowania, oszustwo podatkowe oraz nierzetelność dokumentów. Każdy z tych czynów ma różne znamiona podmiotowe i przedmiotowe, jednak każdy z nich można popełnić jedynie umyślnie.

Przykład

Odpowiedzialności za przestępstwo oszustwa podatkowego nie można przypisać sprawcy, który pod wpływem błędu błędnie rozliczył podatek.

Przykład

Nie będzie odpowiadał za czyn zabroniony księgowy, który jest odpowiedzialny za składanie deklaracji w podatku dochodowym, a nie ujawnił przedmiotu opodatkowania w takiej deklaracji, jeśli z dokumentów przedstawionych przez podatnika nie wynika, że taki przychód został osiągnięty. Odpowiedzialny w tej sytuacji będzie sam podatnik, bo to na nim ciążył ten obowiązek przedstawienia księgowemu dokumentów potrzebnych do złożenia deklaracji.

Uchylanie się od opodatkowania

Czyn z art. 54 k.k.s. wymaga po stronie sprawcy umyślności w zamiarze bezpośrednim. Działanie z zamiarem ewentualnym nie jest więc karalne. Niezbędne na tej płaszczyźnie jest zaniechanie sprawcy oraz chęci uchylenia się od obowiązku podatkowego. Jest to przestępstwo (a w art. 54 § 3 k.k.s. – wykroczenie) skarbowe kierunkowe, podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Jest to także przestępstwo (wykroczenie) o charakterze materialnym, z narażenia. Ustawodawca zalicza do kręgu znamion skutek w postaci narażenia podatku na uszczuplenie. Oznacza to, że nie jest konieczne uszczuplenie podatku w sensie faktycznym, gdyż penalizowane jest już same narażenie na uszczuplenie.

Występek ten ma charakter umyślny, przy czym w grę wchodzi jedynie zamiar bezpośredni zabarwiony chęcią uchylenia się od opodatkowania, tj. niezapłacenia należnego podatku w terminie.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo są w tym przypadku zgodne. Czyn zabroniony stypizowany w art. 54 k.k.s. można popełnić jedynie umyślnie z zamiarem bezpośrednim, a zatem działanie z zamiarem ewentualnym nie jest karalne. Należy wskazać, że zachowanie, które nie zawiera znamion czynu zabronionego, nie podlega karze. W takim przypadku sąd uniewinnia oskarżonego od przedstawianych zarzutów na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Znamiona czynu zabronionego to elementy przepisu karnego, które opisują konstrukcję danego przestępstwa, wskazują, jakie dokładnie zachowania danej osoby oraz jakie okoliczności zdarzenia powodują, iż można mówić o popełnieniu przestępstwa (lub nie). Zachowanie w warunkach uzasadnionego błędu co do nieświadomości karalności lub nawet z zamiarem ewentualnym sprawia, że sprawcy nie ponoszą odpowiedzialności karnej za czyn stypizowany w art. 54 § 1 k.k.s.

Oszustwo podatkowe

Czyn zabroniony stypizowany w z art. 56 § 1 k.k.s. można popełnić jedynie umyślnie. Nie jest zatem możliwe przypisanie odpowiedzialności za te przestępstwa, jeżeli dana osoba swoim zachowaniem wypełni przesłanki konkretnego czynu z kodeksu karnego skarbowego,  ale uczyni to nieumyślnie przez lekkomyślność lub niedbalstwo.

Kodeks karny skarbowy przewiduje jedynie umyślne popełnienie czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. w obu postaciach zamiaru, tj. zarówno w zamiarze bezpośrednim, jak i ewentualnym. Tym samym nie można dopuścić się tych czynów zabronionych nieumyślnie. Dla przypisania strony podmiotowej oszustwa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że sprawca obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. Sprawca musi być zatem świadomy, że swoim zachowaniem podaje nieprawdę lub zataja prawdę, że czyni to, kształtując w określony sposób treść deklaracji lub oświadczenia, że w ten sposób przedstawia błędnie okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy lub wysokości zobowiązania podatkowego oraz że naraża w ten sposób podatek na uszczuplenie.

Jeśli przenieść treść normy wyrażonej w art. 9 § 3 k.k.s. na grunt przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., to będzie ona oznaczać, że sprawcą przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. może być nie tylko osoba reprezentująca podatnika, ale i ta, która w warunkach opisanych w art. 9 § 3 k.k.s. zajmuje się sprawami gospodarczymi podatnika, w szczególności finansowymi. Nie znaczy to oczywiście, że możliwe byłoby przypisanie sprawstwa tej osobie bez uprzedniego ustalenia, iż swoim zachowaniem wypełniła wszystkie znamiona podmiotowe i przedmiotowe konkretnego przestępstwa lub wykroczenia. Jednak sformułowanie użyte w art. 9 § 3 k.k.s., którym ustawa wiąże sprawstwo przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z zajmowaniem się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi wymienionych tam podmiotów, nakazuje rozważenie w każdym konkretnym przypadku, czy do owego „zajmowania się sprawami” należą także zachowania wymagane normą sankcjonowaną wyrażoną w konkretnym przepisie prawa karnego skarbowego. Jeśli tak, to za naruszenie tej normy osoba, o której mowa w art. 9 § 3 k.k.s., może odpowiadać jak sprawca.

Nierzetelność dokumentów

Artykuł 62 k.k.s. zawiera pięć rodzajów przestępstw skarbowych integralnie związanych z obowiązkiem prowadzenia w sposób właściwy dokumentacji działalności gospodarczej w postaci faktury lub rachunku.

Analiza znamion przestępstwa nie pozostawia wątpliwości, że omawiany przepis zapewnia wiarygodność dokumentów gospodarczych. Przepis ten ma charakter przestępstwa indywidualnego. Paragraf 2 art. 62 k.k.s. dopuszcza dwie formy popełnienia tego przestępstwa. Wystawienie faktury czy rachunku w sposób nieprawidłowy jest bezspornie przestępstwem indywidualnym, którego sprawcą może zostać jedynie osoba zobowiązana do wystawienia takich dokumentów, natomiast prawo posługiwania się nimi przysługuje każdej osobie, w której posiadaniu faktura czy rachunek się znalazły. Obowiązek ich wystawienia wynika z ordynacji podatkowej i z ustawy o VAT. Omawiając podstawowe założenia, na których został zbudowany art. 62 § 2 k.k.s., nie można pominąć, że warunkiem odpowiedzialności jest odpowiedni poziom świadomości. Zarówno wystawca, jak i posługujący się dokumentami nierzetelnymi muszą co najmniej godzić się z faktem, że zawierają one dane sprzeczne z rzeczywistością. Nie będzie odpowiadał z art. 62 § 2 k.k.s. podatnik, który z powodu błędu rachunkowego wskazał błędną kwotę podatku na fakturze, gdyż nie można przypisać mu winy za ten czyn.

Kto może być sprawcą przestępstwa

Sprawstwo przestępstw i wykroczeń skarbowych znajduje szersze ujęcie w kodeksie karnym skarbowym niż ma to miejsce w przepisach dotyczących odpowiedzialności karnej w kodeksie karnym. W szczególności przepis art. 9 § 3 k.k.s. poszerza odpowiedzialność karną za sprawstwo w aspekcie podmiotowym. Zgodnie z jego brzmieniem za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Przepis ten nie oznacza odpowiedzialności subsydiarnej osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi w danym podmiocie, a wyraża klauzulę zmieniającą zakres kryminalizacji za te czyny. Przepis ten poszerza potencjalny krąg podmiotów mogących ponosić odpowiedzialność za czyny zabronione opisane w kodeksie karnym skarbowym.

Oznacza to, że nie tylko właściciel, członek zarządu czy księgowa mogą być pociągnięci do odpowiedzialności karnej skarbowej, ale także inne osoby, które zajmują się sprawami gospodarczymi w danym podmiocie. W jednym z ciekawszych orzeczeń dotyczących ustalenia sprawcy danego czynu zabronionego Sąd Apelacyjny we Wrocławiu poszedł o krok dalej i uznał za winnych popełnienia oszustwa podatkowego zięciów, którzy namówili teścia do założenia działalności gospodarczej, w której ten nie pełnił żadnej funkcji, a jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. Sąd w wyroku z 22 listopada 2023 r. (II AKa 327/23) podkreślił, że „teściowi można co najwyżej przypisać nieostrożność znamienną dla nieumyślności, żadną miarą jednak apelujący nie wykazał istnienia u niego zamiaru popełnienia przestępstwa. Wszystkim mieli się zająć zięciowie. Oskarżony w pełni zaufał najbliższej rodzinie i nie dopuszczał żadnej możliwości, że ktokolwiek może podjąć jakiekolwiek działania narażające go na odpowiedzialność karną. Z założenia firmy nie odniósł żadnej korzyści. Do prowadzenia księgowości została zatrudniona profesjonalna firma księgowa. Z tych wszystkich powodów odpowiedzialność karną i karno-skarbową za zachowanie przypisane oskarżonemu mogą ponosić jedynie jego zięciowie prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą”.

W orzecznictwie podkreśla się, że o przypisaniu odpowiedzialności decyduje rzeczywisty zakres zaangażowania i świadomości sprawcy, a nie jedynie jego formalne umocowanie. Przykład wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu pokazuje, że nawet jeśli działalność gospodarcza jest formalnie zarejestrowana na inną osobę, to odpowiedzialność karną skarbową mogą ponosić faktyczni organizatorzy i beneficjenci przedsięwzięcia, jeśli działali z winy umyślnej i mieli świadomość skutków swoich działań.

W kontekście najczęściej występujących czynów – takich jak uchylanie się od opodatkowania (art. 54 k.k.s.), podanie nieprawdy w deklaracji lub zatajenie danych (art. 56 k.k.s.) czy niewywiązywanie się z obowiązków ewidencyjnych i fakturowych (art. 62 k.k.s.) – kluczowe znaczenie ma ustalenie zamiaru sprawcy. Przestępstwa te co do zasady mają charakter umyślny, co oznacza, że odpowiedzialność karna skarbowa wymaga wykazania, iż sprawca chciał popełnić czyn zabroniony lub godził się na jego popełnienie. Oznacza to, że błędy wynikające z nieświadomości, braku należytej staranności czy nieostrożności mogą skutkować odpowiedzialnością karną skarbową jedynie w sytuacji, gdy ustawodawca przewiduje możliwość karania za nieumyślność (tak jest przy wykroczeniach skarbowych).

Dominika Kasińska – adwokat, associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska

Podstawa prawna:

ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 633)

Artykuł ukazał się  24.11.2025 r. w Rzeczpospolitej.