Przepisy dotyczące ulg podatkowych często stanowią duże wyzwanie dla przedsiębiorców. Powodem tego jest użycie w przepisach pojęć, których rozumienie na potrzeby stosowania ulgi nie jest zdefiniowane w ustawie.
Problem ten dotyczy m.in. ulgi na prototyp, tj. instytucji przewidzianej w prawie podatkowym, wprowadzonej – obok innych ulg na działalność innowacyjną – w ramach tzw. „Polskiego Ładu”. Jej założeniem jest możliwość dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych na produkcję próbną nowego produktu w ramach działalności gospodarczej oraz jego wprowadzenie na rynek w wysokości 30 proc. sumy tych kosztów, nie więcej jednak niż wysokość 10 proc. dochodu przedsiębiorcy osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.
Interpretacja norm przewidujących ulgi podatkowe
Wykładnia przepisów dotyczących ulg podatkowych rządzi się szczególnymi zasadami. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują więc, że przepisy regulujące prawo do ulgi powinny być interpretowane w sposób ścisły. Oznacza to, że nie można dokonywać w stosunku do nich zarówno wykładni rozszerzającej, jak i również zawężającej.
Rozumienie nowego produktu
Prototypem w rozumieniu ulgi na prototyp jest nowy produkt, który spółka wytworzyła w ramach działalności badawczo-rozwojowej.
W art. 18ae ust. 2 ustawy o CIT wskazano, że definicja produktu na potrzeby ulgi na prototyp jest tożsama z przedstawioną w ustawie o rachunkowości. W przepisie tym nie jest jednak wskazane, jak należy definiować „nowość” tego produktu.
Zgodnie z poglądem reprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wyrażonym przykładowo w interpretacji z 6 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.672.2024.2.MBD), definicja słowa „nowy”, jaką należy posłużyć się przy interpretacji norm w zakresie ulgi na prototyp, z uwagi na brak definicji na podstawie ustawy o CIT przybiera znaczenie słownikowe.
Pojęcie „nowy” oznacza więc:
– niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony;
– taki, który zajął miejsce poprzedniego;
– od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony;
– następny, dalszy.
Czy więc wdrażanie istniejących już na rynku produktów będzie mogło zostać uznane za mieszczące się w zakresie przepisów ulgi na prototyp? Okazuje się, że tak.
Podatnik chcący skorzystać z ulgi na prototyp nie musi w ramach swoich prac wytworzyć nowego produktu nieistniejącego do tego czasu na rynku, którego wytwarzanie rozpoczęło się po raz pierwszy.
Wątpliwość tę rozwiewają Objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. Zgodnie z akapitem 33 niniejszych objaśnień:
„na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot”.
Takie rozumienie działań twórczych w zakresie nowego produktu zaprezentował także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywołanej powyżej interpretacji.
Ulepszenia w ramach dotychczasowej produkcji
Literalna wykładnia pojęcia nowości wskazuje także, że nowym produktem może być również ulepszenie produktu już oferowanego przez podatnika. W zakresie ulgi nie będą jednak mieścić się wszelkie zmiany rozróżniające stary produkt od nowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2023 r., o sygn. I SA/Kr 811/23 wskazał, że „(…) aby mówić o powstaniu innego produktu w wyniku dokonanych zmian, muszą być one na tyle istotne, aby wpływały na jego specyfikę, charakter. Zmiany te mogą dotyczyć surowców, materiałów, technologii, wyglądu itp. Produkt uważa się za nowy, kiedy ma udoskonalone charakterystyki, na przykład funkcje, konstrukcję, kształt”.
Jak wskazywał również WSA, nie można wykluczyć w procesie produkcji wdrożenia drobnych, kosmetycznych zmian, które nie powodują istotnej zmiany produktu. W takiej sytuacji, zmiana dotychczas oferowanego produktu nie będzie mieściła się w kategorii ulepszenia.
Jeden podatnik i wiele zakładów produkcyjnych
W świetle powyżej przywołanych argumentów, kwestia możliwości skorzystania z ulgi na prototyp w zakresie produktów już oferowanych przez inne podmioty wydaje się jasna i nie budzi wątpliwości.
Może jednak dojść do sytuacji, w której jeden podatnik realizuje działania w zakresie produkcji próbnej oraz wdrożenia nowego produktu w ramach kilku posiadanych przez siebie zakładów.
PRZYKŁAD:
Spółka opracowała nowy produkt i wdrożyła go w jednym ze swoich zakładów. Następnie produkt ten jest wdrażany w innym zakładzie spółki, który może różnić się od tego, w którym produkt został już wdrożony w zależności od rodzaju produkcji oraz maszyn znajdujących się na linii produkcyjnej.
Z podobnym kazusem musiał zmierzyć się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrażony przez niego pogląd w interpretacji z 7 lipca 2023 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.217.2023. 2.JKU okazał się jednak niekorzystny dla podatników. Jak bowiem wskazał Dyrektor KIS, produkty wdrożone już w innym zakładzie lub na innej linii podatnika nie mają przymiotu nowości.
Pogląd ten nie spotkał się jednak z aprobatą ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to w wyroku z 27 października 2023 r., o sygn. I SA/Kr 811/23 przyjął pogląd prezentowany przez wnioskodawcę, stwierdzając, że:
„Jeżeli (…) podatnik chce rozszerzyć produkcję i posiada kilka linii technologicznych bądź kilka zakładów, w których chce wdrożyć nowy produkt, w ocenie Sądu zgodnie z brzmieniem art. 18ea ust. ustawy o p.d.o.p. nie ma przeszkód, aby skorzystał z ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT”.
Orzeczenie to nie jest prawomocne. Na ostateczny werdykt w zakresie tej kwestii należy więc czekać do wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Podsumowanie
W odniesieniu do powyższych rozważań, przepisy dotyczące ulgi na prototyp – podobnie zresztą jak inne przepisy prawa podatkowego – są przedmiotem licznych problemów wykładniczych, których rozwiązanie może przeciągać się latami.
Okoliczność ta może zniechęcać wielu przedsiębiorców, zwłaszcza tych, których inwestycje w innowacje nie są na tyle duże, aby podejmowali długotrwały spór interpretacyjny.
W przypadku decyzji o złożeniu wniosku o interpretację indywidualną, istotne znaczenie dla szybszego wyjaśnienia wątpliwości związanych z ulgą na prototyp może mieć przedstawienie stanu faktycznego w sposób zachowujący równowagę pomiędzy językiem prawniczym a technologicznym, aby organ podatkowy mógł łatwiej stwierdzić, że opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania ulgi podatkowej, bez konieczności odkodowywania pojęć mu nieznanych z uwagi na technologiczną specyfikę.
Przemysław Wydra, prawnik, Junior Associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Monika Grobelska, doradca podatkowy, Associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Podstawa prawna:
Art. 18ea ustawy o CIT
07.01.2026