Ze względu na szeroki katalog podmiotów objętych w Polsce reżimem CFC zagraniczne spółki, które generują dochody pasywne i są kontrolowane przez polskich podatników, mogą budzić zainteresowanie fiskusa, nawet gdy nie działają w rajach podatkowych.
Mechanizm CFC pojawił się w polskim prawie podatkowym w 2015 r. jako odpowiedź na zalecenia OECD (projekt BEPS) i presję Unii Europejskiej w zakresie walki z unikaniem opodatkowania. Zasadniczą ideą było „przebicie zasłony” zagranicznej spółki – jeśli podatnik faktycznie kontroluje podmiot w raju podatkowym i kumuluje tam pasywne dochody, to powinien rozpoznać je na takich zasadach, jakby sam je osiągnął.
Polski ustawodawca poszedł jednak dalej, niż wymagały tego standardy międzynarodowe. Przepisy zostały rozbudowane, a katalog kryteriów objęcia zagranicznej spółki (a później także innych podmiotów, w tym fundacji prywatnych) reżimem CFC stał się bardzo szeroki. Dziś oznacza to, że na celowniku fiskusa mogą znaleźć się również spółki działające w państwach niestosujących szkodliwej konkurencji podatkowej, jeżeli generują dochody pasywne i są w określony sposób kontrolowane przez polskich podatników.
Sądzimy, że im bardziej będzie zbliżał się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2022 r., tym większe zainteresowanie organów będzie budził temat CFC. Nie warto więc czekać do ostatniej chwili z weryfikacją, czy możemy znaleźć się na radarze fiskusa. Lepiej już dziś przyjrzeć się swoim zagranicznym podmiotom i z wyprzedzeniem zaplanować swoje działania.
Konsekwencje uznania zagranicznego podmiotu za CFC
Dochód CFC jest opodatkowany na poziomie polskiego podatnika, domyślnie stawką 19 proc. Jednak w najgorszym przypadku podatek będzie obliczany nie od dochodu, ale od wartości aktywów CFC, a jego stawka wyniesie 8 proc. Nie „łączy się” on też z innymi źródłami. Jakby tego było mało, obliczając dochód do opodatkowania nie uwzględnia się ulg i zwolnień wynikających z ogólnych zasad. Jak wyraźnie widać, uznanie zagranicznego podmiotu za CFC ma dotkliwe konsekwencje dla podatnika sprawującego kontrolę nad takim podmiotem.
Kiedy zagraniczna jednostka jest problemem
Odpowiedź jest jednocześnie prosta i złożona. Przepisy podatkowe wyróżniają pięć „typów” CFC. Zweryfikowanie, czy spółka zagraniczna stanowi „typ” pierwszy lub drugi CFC nie nastręcza większych trudności. Kwalifikują się do nich podmioty z siedzibą, miejscem zarządu lub rejestracji w:
– tzw. raju podatkowym w rozumieniu przepisów polskich ustaw o podatkach dochodowych oraz ordynacji podatkowej,
– państwie, z którym Polska albo UE nie ratyfikowały umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych,
w których polski podatnik posiada udziały, prawo głosu w organach lub prawo do uczestnictwa w zysku.
Nieco więcej wysiłku wymaga sprawdzenie, czy zagraniczna jednostka stanowi jeden z trzech pozostałych typów CFC. W tym zakresie w ramach analizy należy posłużyć się danymi finansowymi konkretnego podmiotu. Wynika to z faktu, że odpowiedź na pytanie uzależniona jest od:
1) odsetka przychodów „pasywnych” (czyli np. dywidend, odsetek, wynagrodzenia za usługi doradcze) w całkowitych przychodach jednostki, albo
2) stosunku przychodów „pasywnych” do wartości:
– aktywów w postaci posiadanych udziałów w innych spółkach (i podobnych praw),
– nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,
– wartości niematerialnych i prawnych,
– należności z tytułu ww. tzw. przychodów „pasywnych”,
oraz stosunku procentowego tych aktywów do całości aktywów zagranicznej jednostki.
3) przekroczenia przez dochód jednostki 20 proc. wartości bilansowej aktywów, rocznych kosztów zatrudnienia oraz wartości odpisów amortyzacyjnych, a także od odsetka przychodów z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi w całości przychodów tej jednostki.
A to dopiero początek analiz. Aby uznać zagraniczną jednostkę za CFC, w każdym z wymienionych powyżej przypadków faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę musi być niższy o co najmniej 25 proc. od podatku, który byłby od niej należny „na zasadach ogólnych”, wynikających z polskich przepisów podatkowych. Faktycznie wymusza to prowadzenie „podwójnej księgowości” w zagranicznej jednostce: jednej na potrzeby obliczenia zagranicznego podatku, a drugiej na potrzeby tego, który hipotetycznie może pojawić się w Polsce.
Aby jednostka została uznana za CFC wystarczy, że polski podatnik posiada ponad 50 proc. udziałów w kapitale, praw głosu w organach lub prawa do uczestnictwa w zysku (albo sprawuje faktyczną kontrolę nad zagraniczną jednostką) wraz z innymi polskimi podatnikami. Może się więc okazać, że problem dotknie również mniejszościowych udziałowców uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu z innymi polskimi podatnikami.
Prowadzenie w UE lub EOG rzeczywistej działalności gospodarczej
Jednak nawet jeśli zagraniczny podmiot spełnia kryteria opisane wyżej, to nie będziemy zobowiązani do zapłaty podatku, pod warunkiem prowadzenia przez CFC w Unii Europejskiej lub w EOG istotnej rzeczywistej istotnej działalności gospodarczej. Niestety to bardzo ocenne zagadnienie. Clou problemu sprowadza się do tego, czy CFC posiada wystarczającą substancję biznesową w państwie swojej siedziby.
Przepisy ustaw podatkowych wskazują, że weryfikując ten obszar należy zwrócić uwagę, czy:
1) CFC posiada przedsiębiorstwo, w ramach którego ta jednostka wykonuje działalność gospodarczą, w tym w szczególności posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2) CFC nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez CFC a „substancją biznesową”;
4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi CFC ;
5) CFC samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
Ponadto, w ramach analizy należy też wziąć pod uwagę udział przychodów z rzeczywistej działalności gospodarczej w całości przychodów.
Niestety praktyka dotycząca ściśle substancji biznesowej w CFC jest bardzo ograniczona. Można jednak ostrożnie, przez analogię, posiłkować się dotychczasową praktyką wypracowaną w ramach przepisów dotyczących podatku u źródła oraz objaśnieniami podatkowymi w tym zakresie.
Nie dotyczy to jednak dwóch pierwszych „typów” CFC, czyli spółek założonych w tzw. rajach podatkowych oraz w państwach, z którymi nie ratyfikowano umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Takie podmioty „zawsze” będą zobowiązane do zapłaty podatku.
Czego dowie się fiskus o zagranicznej jednostce polskiego podmiotu
Czy organy podatkowe mogą dowiedzieć się o istnieniu zagranicznej jednostki polskiego podmiotu? Krótka odpowiedź brzmi: tak, może. Dłuższa: Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 91 państwami. Dokumenty te zazwyczaj zawierają postanowienia o wymianie informacji między administracjami skarbowymi. Do tego należy doliczyć 15 umów o wymianie informacji w sprawach podatkowych. Zdecydowana większość (nie wszystkie) ww. umów została ratyfikowana i może być stosowana przez organy.
Zdarza się, że polski fiskus rzeczywiście korzysta ze wsparcia swoich zagranicznych odpowiedników. W praktyce taka współpraca przybiera różne formy, chociaż – z oczywistych powodów – jest ukierunkowana na zdobycie informacji, które pozwolą zweryfikować szeroko rozumiane wskaźniki finansowe zagranicznych spółek należących do polskich podatników albo istnienie „substancji biznesowej” w zagranicznej spółce.
Czasami zagraniczny podmiot ze struktury może ostatecznie stać się balastem, a nie wsparciem w prowadzeniu biznesu. Oczywiście każdą sytuację należy rozważyć odrębnie, jeśli jednak mamy podejrzenie, że nasz zagraniczny podmiot może przynosić więcej problemów niż korzyści – warto rozważyć „pozbycie się” go ze struktury. Więcej na ten temat w artykule „Co zrobić, gdy spółka za granicą bardziej przeszkadza niż pomaga”, który okazał się na łamach „Rzeczpospolitej” z 11 sierpnia 2025 r.
Artur Bałazy – Acting Associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Anna Turska-Tomczykowska – doradca podatkowy, partner zarządzająca kancelarią Tomczykowski Tomczykowska
Podstawa prawna:
– art. 30f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.)
– art. 24a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.)
Artykuł opublikowany 15.09.2025 r. w Rzeczpospolitej.
FAQ
Co to jest CFC i dlaczego powstał ten mechanizm?
Mechanizm CFC (Controlled Foreign Corporation) został wprowadzony w Polsce w 2015 r. jako odpowiedź na rekomendacje OECD i UE w zakresie walki z unikaniem opodatkowania. Jego celem jest opodatkowanie pasywnych dochodów zagranicznych podmiotów kontrolowanych przez polskich podatników.
Czy spółka musi być w raju podatkowym, aby została uznana za CFC?
Nie. Polski reżim CFC jest szerszy niż standard OECD i obejmuje także spółki działające w krajach niesklasyfikowanych jako raje podatkowe, jeśli generują dochody pasywne i podlegają kontroli polskich podatników.
Jakie są konsekwencje uznania zagranicznego podmiotu za CFC?
Dochód CFC podlega opodatkowaniu na poziomie polskiego podatnika stawką 19%. W skrajnych sytuacjach podatek może być naliczony od wartości aktywów spółki (8%), a podatnik nie może korzystać z ulg ani zwolnień.
Kiedy zagraniczna spółka spełnia kryteria CFC?
Gdy polski podatnik posiada ponad 50% udziałów, praw głosu lub prawa do zysków oraz gdy jednostka spełnia określone kryteria dotyczące przychodów pasywnych, struktury aktywów lub poziomu opodatkowania.
Jakie rodzaje CFC wyróżnia polskie prawo?
Przepisy przewidują pięć typów CFC – dwa dotyczące spółek w rajach podatkowych i krajach bez umów o wymianie informacji, a trzy pozostałe oceniane na podstawie struktury przychodów, wartości aktywów i poziomu opodatkowania.
Czy każda zagraniczna spółka pasywna będzie opodatkowana?
Nie, jeśli prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w UE lub EOG. Kluczowe jest wykazanie substancji biznesowej – m.in. własnych zasobów, lokalu, personelu i realnych funkcji gospodarczych.
Co oznacza „substancja biznesowa” w kontekście CFC?
Jest to poziom realnej obecności biznesowej spółki w danym kraju – obejmujący m.in. biuro, wyposażenie, zespół pracowników, uzasadnienie gospodarcze i samodzielne wykonywanie funkcji.
Czy fiskus może uzyskać informacje o zagranicznej spółce?
Tak. Polska ma umowy o wymianie informacji podatkowych z ponad 90 państwami oraz odrębne umowy o wymianie danych podatkowych, które umożliwiają pozyskiwanie szczegółowych danych o zagranicznych podmiotach.
Czy mniejszościowy udziałowiec może mieć problem z CFC?
Tak – jeśli jego udziały są łączone z udziałami innych polskich podatników i przekroczą próg kontroli (powyżej 50%).
Co zrobić, jeśli zagraniczna spółka stała się problemem?
Jeśli jednostka zagraniczna przynosi więcej ryzyk niż korzyści, warto rozważyć jej restrukturyzację lub likwidację – szczególnie gdy nie posiada wystarczającej substancji biznesowej.
07.01.2026