Transgraniczna reorganizacja spółki – trzeba uprzedzić Krajową Administrację Skarbową 

Wszystkie podziały, połączenia i przekształcenia transgraniczne podlegają obecnie opiniowaniu przez szefa KAS. Obowiązek ten został wprowadzony do kodeksu spółek handlowych oraz ordynacji podatkowej 15 września 2023 r. i jest realizowany poprzez złożenie przez zarząd polskiej spółki wniosku o wydanie opinii przez szefa KAS stwierdzającej, że transakcja nie ma na celu obejścia prawa podatkowego. Zarząd dołącza wniosek o opinię szefa KAS do wniosku do sądu rejestrowego o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim transgranicznej operacji. Procedura rozpatrzenia wniosku nie odbywa się zatem na linii podatnik – organ podatkowy, a szef KAS nie działa w tym zakresie z urzędu.

Implementacja prawa UE w sprawie transgranicznej reorganizacji

Omawiana regulacja nie jest wymysłem polskiego ustawodawcy, ale częścią szerszych zmian implementujących dyrektywę 2019/2121 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek. Z jednej strony wprowadzenie dyrektywy miało na celu zacieśnienie integracji w ramach rynku wspólnotowego oraz umożliwienie i ułatwienie przeprowadzania operacji transgranicznych. Pamiętajmy, że w wielu państwach europejskich transgraniczne podziały czy przekształcenia w ogóle nie były możliwe przed jesienią 2023 r. Nawet jeżeli przepisy jednego państwa europejskiego przewidywały migrację biznesu w inny sposób niż transgraniczne połączenie, to przeszkodą był brak odpowiednich regulacji w drugim państwie. Nie wiadomo było zatem, jakie przepisy podatkowe należy brać pod uwagę przy określeniu skutków transakcji, jak i to czy sąd w ogóle zarejestruje taką transgraniczną operację.

Z drugiej strony dyrektywa kładzie dość wyraźny nacisk na konieczność ochrony interesów różnych podmiotów, w tym wierzycieli, wierzycieli publicznych czy pracowników (zatem podmiotów, na które transakcja może mieć bezpośredni wpływ) i na zapobieganie niepożądanym zachowaniom, takim jak ukrywanie majątku czy uchylanie się od obowiązków podatkowych.

Szczególne znaczenie mają przy tym motywy 34 i 35 dyrektywy, w których wprost zostało wskazane, że właściwymi organami do wydania zaświadczenia potwierdzającego dopuszczalność danej operacji są zarówno sąd, jak i  organ podatkowy, natomiast opiniowanie transakcji ma przede wszystkim przeciwdziałać spółkom „przykrywkom” tworzonym w celu uniknięcia, obejścia lub naruszenia przepisów unijnych lub krajowych”. Naturalne było zatem przekazanie kompetencji do badania zgodności z przepisami prawa podatkowego transgranicznych transakcji szefowi KAS (organowi właściwemu chociażby w zakresie wydania opinii zabezpieczających).

Uzasadnienie ekonomiczne transgranicznej reorganizacji

Szef KAS w ramach wydawania opinii bada dwa obszary. Pierwszy z nich ma charakter ocenny i dotyczy ustalenia, czy nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że transgraniczne przekształcenie, połączenie albo podział spółki może:

a) stanowić czynność lub element czynności, do których zastosowanie ma ogólna klauzula obejścia prawa podatkowego (tzw. GAAR);

b) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub

c) stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Dotychczas określenie czy połączenie lub podział są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, było wymagane na potrzeby spełnienia warunków do zachowania neutralności podatkowej takich operacji w podatkach dochodowych. Drugim aspektem było uchronienie się przed możliwością zastosowania klauzuli GAAR, a zatem stwierdzenia, że dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z ustawą oraz że ma sztuczny charakter. Dokument zawierający uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe transakcji zachowywany był przez podatników na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej. Omawiana regulacja przesunęła zatem moment badania przez organ podatkowy uzasadnienia podziału, połączenia albo przekształcenia na okres jeszcze przed ich przeprowadzeniem. Jednocześnie badaniu może podlegać też aspekt transgraniczny.

Przykład

W przypadku przeniesienia siedziby spółki z Polski do kraju o niższym efektywnym opodatkowaniu przyjęcie, że taka korzyść podatkowa jest głównym celem dokonania migracji, wymaga zbadania pozostałych jej przyczyn, zarówno biznesowych, jak i gospodarczych. Może się bowiem okazać, że przeniesienie siedziby spółki wynika np. ze specyfiki prowadzonej przez nią działalności, uwarunkowań rynkowych i prawnych. Rola uzasadnienia ekonomicznego jest jednak tutaj kluczowa.

Drugi obszar badany przez szefa KAS ma charakter bardziej techniczny. Zadaniem szefa KAS jest określenie, czy są zaspokojone lub zabezpieczone zobowiązania pieniężne spółki wobec organów podatkowych. W tym zakresie szef KAS ma wiele narzędzi, przede wszystkim może zwracać się o informacje i opinie do: urzędów skarbowych, celno-skarbowych, Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) czy władz lokalnych (w odniesieniu do dotyczących ich podatków i opłat), czyli do wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty lub marszałka województwa.

Można zatem przypuszczać, że posiadanie zaległości podatkowych może negatywnie wpłynąć na weryfikację wniosku przez szefa KAS.

Wniosek o opinię szefa KAS w sprawie transgranicznej reorganizacji

Zakres wniosku łączy ze sobą obszary dotąd wskazywane we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej (w szczególności przyczyny i cele przeprowadzania transakcji, uzasadnienie gospodarcze i biznesowe), związane zarówno z cenami transferowymi, jak i ze schematami podatkowymi (MDR). Zasadniczo więc podatnik ma obowiązek dostarczyć organowi podatkowemu wszelkie informacje mogące wpływać bezpośrednio lub pośrednio na określenie skutków podatkowych transgranicznej operacji. Oznacza to, że szefa KAS trzeba poinformować nie tylko o samej operacji transgranicznej będącej przedmiotem rejestracji przed sądem, ale też wszystkich innych elementach planowanej reorganizacji. Często taka transakcja jest częścią szerszych, nieraz wieloetapowych działań. Wszystkie te etapy trzeba będzie ujawnić, opisać i uzasadnić przed szefem KAS.

Do elementów wniosku należą w szczególności:

1) wskazanie wyczerpującego opisu czynności wraz ze wskazaniem występujących między podmiotami powiązań w rozumieniu cen transferowych;

2) wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć, ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności;

3) określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności;

4) wskazanie innych korzyści podatkowych, których osiągnięcie jest uzależnione choćby pośrednio od dokonania czynności;

5) podanie numeru schematu podatkowego (NSP) albo wyjaśnienie, z jakich powodów czynność nie podlegała zgłoszeniu jako schemat podatkowy (MDR);

6) wskazanie innych czynności planowanych, rozpoczętych lub dokonanych, od których choćby pośrednio jest uzależnione osiągnięcie wskazanych korzyści podatkowych.

Dodatkowo do wniosku trzeba dołączyć zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, oświadczenie członków zarządu spółki dotyczące położenia posiadanych przez spółkę nieruchomości w Polsce (oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej) oraz dowód uiszczenia opłaty za wniosek wynoszącej 50 proc. wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę (tj. od lipca 2024 r. 2150 zł brutto).

Wątpliwości w szczególności może budzić konieczność wyjaśnienia, dlaczego dana czynność nie została zgłoszona jako schemat podatkowy. W praktyce oznacza to, że szef KAS może badać transakcje nie tylko pod kątem m.in. klauzuli GAAR, ale również pod kątem MDR, tj. słuszności niezgłaszania transakcji jako transgranicznego schematu podatkowego.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 80f kodeksu karnego skarbowego za brak raportowania lub nieterminowe składanie informacji MDR grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych, czyli od 1 lipca 2024 r. ponad 41,2 mln zł. Natomiast określenie czy dana transakcja powinna być zgłaszana jako schemat podatkowy i od kiedy należy liczyć termin na raportowanie, często jest problematyczne, stosowane są różne podejścia na rynku, a te same transakcje są różnie oceniane także przez organy podatkowe.

Składając wniosek o wydanie opinii, podatnik może się więc narazić na dodatkową sankcję, co może powodować zgłaszanie transakcji połączeń, podziałów lub przekształceń transgranicznych jako schematu podatkowego w każdym przypadku, z obawy przed fiskusem.

Daleko idącą ingerencją w działalność podatnika jest również udostępnienie informacji o nieruchomościach posiadanych przez niego w Polsce. Z przepisów nie wynika, jak szczegółowa powinna być ta informacja. Ponadto z jednej strony posiadanie nieruchomości lub praw do nich może wpływać na skutki podatkowe reorganizacji i w tym zakresie wniosek powinien obejmować informacje o ich posiadaniu. Z drugiej jednak strony udostępnianie takich informacji może skierować uwagę organu na inne obowiązki podatkowe, np. dotyczące raportowania spółek nieruchomościowych. O ile raportowanie spółek nieruchomościowych nie mieści się w zakresie badania przez szefa KAS wniosku o wydanie omawianej opinii, o tyle następstwem udostępnienia takich informacji jest pozyskiwanie „przy okazji” dodatkowych informacji o podatniku, które potencjalnie mogłyby zostać wykorzystane do działań kontrolnych wobec podatnika.

Odmowa wydania opinii w sprawie transgranicznej reorganizacji

Przepisy nie odpowiadają na pytanie, czy odmowa wydania opinii przez szefa KAS będzie skutkować odmową wydania przez sąd rejestrowy zaświadczenia o zgodności z prawem krajowym połączenia, podziału bądź transgranicznego przekształcenia. Odpowiedzi próżno też szukać w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej.

Skoro zatem nie wprowadzono wprost regulacji zakazującej wydania zaświadczenia przez sąd rejestrowy przy odmowie wydania opinii, można twierdzić, że sąd nie jest związany negatywnym rozstrzygnięciem szefa KAS.

Zakres zaświadczenia sądu rejestrowego

Niemniej zakres zaświadczenia wydawanego przez sąd rejestrowy jest dość szeroki. Zaświadczenie ma stwierdzać, że połączenie, podział lub przekształcenie są zgodne z przepisami krajowymi, a zatem również z przepisami prawa podatkowego. Taki wniosek wynika też z treści dyrektywy 2019/2121 i jej motywów. Przede wszystkim dyrektywa nie wprowadza dwóch osobnych instrumentów: jednego do zbadania zgodności transakcji z przepisami prawa podatkowego, a drugiego do zbadania zgodności z pozostałymi przepisami krajowymi (w tym np. proceduralnymi). Dyrektywa dopuszcza jednak możliwość badania zgodności z prawem krajowym danej operacji przez różne organy, w tym sąd i organy podatkowe. Logiczne było zatem „podzielenie” się ww. kompetencją pomiędzy sąd rejestrowy a organ podatkowy (szefa KAS). W innym przypadku to sąd rejestrowy oceniałby, czy do reorganizacji transgranicznej może mieć zastosowanie m.in. klauzula GAAR. Nadal jednak w świetle dyrektywy 2019/2121 opinię szefa KAS oraz zaświadczenie sądu rejestrowego należałoby traktować jako jedną całość. W przeciwnym razie nie zostałby zrealizowany cel dyrektywy w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa krajowego, w tym prawa podatkowego. Warto przy tym zwrócić uwagę na fragment motywów dyrektywy:

„W pewnych okolicznościach prawo spółek do przeprowadzenia operacji transgranicznej może być wykorzystywane do popełniania nadużyć lub oszustw, takich jak obchodzenie praw pracowników, płatności z tytułu zabezpieczenia społecznego lub obowiązków podatkowych, lub do celów przestępczych. (…) Jeżeli w trakcie kontroli zgodności z prawem operacji transgranicznej właściwy organ dowiedział się, (…) że operacja transgraniczna służy popełnieniu nadużycia lub oszustwa prowadzącego lub mającego prowadzić do uchylenia się od prawa unijnego lub krajowego lub do jego obejścia lub do celów przestępczych, nie powinien wydać zaświadczenia potwierdzającego dopuszczalność operacji”.

W konsekwencji należy się spodziewać, że polski sąd nie będzie rejestrował operacji transgranicznej, jeżeli dojdzie do wydania odmownej decyzji przez szefa KAS.

Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa

Bardzo istotne jest, że odmowa wydania opinii następuje już w przypadku „uzasadnionego przypuszczenia”, że zachodzą okoliczności nadużycia prawa. Daje to organowi pewną swobodę orzekania, połączoną z brakiem obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału oraz danych. Jest to niepokojąca informacja dla podmiotów, które planują transgraniczne działanie, ponieważ bazując na analogicznym przepisie dyrektor KIS w kontrowersyjny sposób wielokrotnie odmawiał wydania interpretacji podatkowych. Wprawdzie odmowa wydania opinii podlega zaskarżeniu do sądu, ale w przypadkach dotyczących interpretacji wymiar sprawiedliwości niestety często zatwierdzał stanowisko organu po dość pobieżnej analizie tematu. Tym bardziej więc kluczem do całego procesu jest bardzo przemyślane i dokładne zebranie argumentacji oraz materiałów załączonych do wniosku o wydanie opinii.

Pozytywna opinia szefa KAS nie wyklucza kontroli

Należy pamiętać, że opinia lub odmowa jej wydania są automatycznie przekazywane do urzędu skarbowego podatnika. Przepisy dotyczące wydawania opinii, mimo że zawierają elementy tożsame do zgłaszania schematów podatkowych (MDR), w przeciwieństwie do tych ostatnich nie chronią podatnika przed następczym wszczęciem kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Co więcej, taka kontrola może się zacząć nawet w trakcie procedowania opinii przez szefa KAS. I nie wiąże się to z żadnym drugostronnym uprawnieniem, ponieważ wydana opinia nie ma waloru ochronnego, analogicznego do interpretacji podatkowych lub opinii zabezpieczającej. Teoretycznie szef KAS może więc np. po roku podważyć ustalenia z wydanej przez siebie pozytywnej opinii i doszacować podatek, choć zasadniczo nie powinno to mieć miejsca z uwagi na ustawową zasadę zaufania do organów podatkowych.

Działania naprawcze po odmowie wydania opinii

Ważnym praktycznym pytaniem jest, czy działanie będzie można „uzdrowić”. Czyli jeżeli odmowa wydania opinii będzie podyktowana konkretnymi okolicznościami/parametrami transakcji, a następnie zostaną one zmienione w kierunku pożądanym przez szefa KAS, to będzie możliwe ponowne przejście procedury i uzyskanie opinii oraz zaświadczenia. Wydaje się, że tak, ponieważ odmowa wydania zaświadczenia o zgodności z prawem operacji transgranicznej nie blokuje możliwości ponowienia próby przeprowadzenia tego procesu. Należy jednak się wtedy liczyć ze znacznym wydłużeniem terminu realizacji transakcji i koniecznością ponownego poniesienia wielu kosztów.

Można też pójść krok dalej i zadać pytanie, czy podatnik może zmienić zakres wniosku do szefa KAS, usuwając z niego kontrowersyjne elementy. Mowa o tych działaniach, które nie są objęte samą dokumentacją transakcji transgranicznej, ale towarzyszą tej operacji.

Przykład

Jeżeli wnioskodawca wskaże, że po połączeniu transgranicznym właściciel udziałów zamierza wnieść je do spółki położonej w państwie trzecim, to czy później może po prostu wycofać się z tego planu? W jakiej formie powinien to zrobić, skoro musi ten element uwzględnić jedynie w kompleksowym opisie reorganizacji, ale nie musi załączać ani nawet mieć na tym etapie jakiejkolwiek dokumentacji z tym związanej (działanie te może mieć bowiem miejsce dopiero w przyszłości)?

Nie istnieją żadne przepisy szczegółowe ani objaśnienia, które regulowałyby te kwestie.

Z ogólnych zasad postępowania wynikałoby, że wniosek może zostać uzupełniony lub zmodyfikowany. Ponadto wydanie opinii nie wyklucza późniejszych działań kontrolnych aparatu skarbowego, więc nie dochodzi do naruszenia interesu fiskusa, jeżeli opinia zostanie wydana na podstawie zmienionych oświadczeń wnioskodawcy. Z drugiej strony, skoro już uzasadnione przypuszczenie jest podstawą odmowy wydania opinii, to zamieszczenie w planie działań potencjalnie abuzywnych elementów, a następnie wycofanie się z nich przez będącego pod presją wnioskodawcę może być traktowane jako wystarczająca podstawa do takiego uzasadnionego przypuszczenia. Ewentualne zmiany planów najbezpieczniej więc będzie poprzeć odpowiednią dokumentacją.

Z drugiej strony, nie ma żadnego trybu kontroli nad tym, czy określone elementy działania zostały zaplanowane przed czy już po przeprowadzeniu operacji transgranicznej. Jeżeli szef KAS nie posiada dokumentacji, z której mógłby odmiennie wywnioskować, to podatnik może zasłaniać się brakiem wiedzy/planów co do określonych działań na etapie składania wniosku o wydanie opinii. Nie istnieje przy tym podstawa prawna, że jeżeli takie dodatkowe abuzywne okoliczności się następnie pojawią, unieważnić wydaną opinię oraz rejestrację operacji transgranicznej. Aspekty te mogą jednak później podlegać weryfikacji już na etapie kontroli organów podatkowych, w szczególności pod kątem zastosowania klauzuli GAAR.

Instrumentem, którym szef KAS dysponuje w procedurze wydawania opinii, są spotkania uzgodnieniowe i powinien być to element jak najczęściej wykorzystywany, aby doprowadzić do wzajemnego zrozumienia planowanych działań i wprowadzić ewentualne możliwe modyfikacje w porozumieniu z szefem KAS.

Czy opinia szefa KAS faktycznie wydłuża proces reorganizacji

Szef KAS ma obowiązek wydać opinię (lub odmówić jej wydania) w terminie miesiąca od dnia przedłożenia mu wniosku. W szczególnych przypadkach termin ten może zostać wydłużony do trzech miesięcy. Sam proces wydania opinii powinien więc wydłużyć proces reorganizacji nie dłużej niż o trzy miesiące. Natomiast do tego czasu należy doliczyć okres kompletowania dokumentów do wniosku i sporządzenia samego wniosku, który może wynieść nawet około miesiąca.

Dodatkowo ustawodawca nie przewidział żadnej sankcji za przekroczenie ustawowego terminu przez szefa KAS (tak jak np. w przypadku braku wydania w terminie interpretacji indywidualnej). Reorganizacja może się więc wydłużyć o więcej niż wskazane powyżej trzy-cztery miesiące, co nie jest korzystne przy planowaniu biznesu.

Na odmowę wydania opinii podatnikowi przysługuje skarga do sądu administracyjnego. To z kolei może wydłużyć proces reorganizacji o co najmniej dwa kolejne lata.

Artykuł pierwotnie ukazał się w dzienniku Rzeczpospolita