Reorganizacja biznesu może być uznana za sztuczną

Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności może być naturalnym etapem rozwoju firmy. Gdy jednak wiąże się ze zmniejszeniem obciążeń podatkowych, może skłonić organy podatkowe do analizy takiej reorganizacji pod kątem klauzuli GAAR.

Wybór formy prawnej prowadzenia działalności zależy od indywidualnych potrzeb przedsiębiorcy i jest jego prawem. Sama zmiana formy prawnej np. przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. czy spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową nie oznacza, że organy podatkowe automatycznie ją zakwestionują. Jeśli jednak zmiana formy prawnej prowadzi do zmniejszenia obciążeń podatkowych, to warto wcześniej przeanalizować ją pod kątem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, czyli GAAR (patrz ramka).

Brak odpowiedniego zabezpieczenia może skończyć się wieloletnim sporem z organami oraz wysokimi kosztami związanymi z zapłatą zaległości podatkowych.

 

Czym jest klauzula GAAR

Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) to instytucja przewidziana w ordynacji podatkowej, której celem jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Unikanie opodatkowania, w przeciwieństwie do uchylania się od niego, obejmuje działania legalne, takie jak wykorzystywanie przewidzianych z przepisach zwolnień, ulg oraz innych konstrukcji prawnych, które jednak są podejmowane wyłącznie z pobudek podatkowych. Zakres klauzuli GAAR jest bardzo szeroki, ponieważ nie ma w przepisach katalogu czynności, które mogą podlegać badaniu. Jej uniwersalny charakter wynika również z faktu, że dotyczy ona większości podatków (z wyjątkiem VAT, który ma swoją własną klauzulę nadużycia prawa).

 

Powstanie korzyści podatkowej

Aby zmiana formy prowadzenia działalności została uznana za unikanie opodatkowania w świetle klauzuli GAAR, musi prowadzić do powstania korzyści podatkowej. Mowa tu m.in. o zmniejszeniu lub braku powstania zobowiązania podatkowego. Ponadto taka zmiana musi spełniać łącznie określone w przepisach następujące przesłanki:

• osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania,
• korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz
• sposób działania podatnika był sztuczny, czyli nie miał realnego uzasadnienia gospodarczego

 

Sztuczny charakter dokonywanych czynności

Ordynacja podatkowa wskazuje, że działanie nie jest sztuczne, jeżeli można uznać, że rozsądny przedsiębiorca, działający zgodnie z prawem, podjąłby takie działanie przede wszystkim z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wybierając formę prowadzenia działalności gospodarczej, a także rozważając jej zmianę, przedsiębiorca bierze pod uwagę również aspekty podatkowe. Czy można stwierdzić, że kierowanie się kwestiami podatkowymi wyłącza racjonalne działanie przedsiębiorcy? Aby odpowiedzieć na to pytanie, posłużmy się przykładami.

 

Przykład

Wspólnicy spółki jawnej planowali jej przekształcenie w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia spółka komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki jawnej, a wspólnicy spółki jawnej stali się wspólnikami spółki komandytowej. Przekształcenie skutkowało korzyścią podatkową w postaci obniżenia zobowiązania w PIT oraz braku obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej od dochodu osiąganego przez spółkę komandytową.

Do tej kwestii odniósł się Szef KAS w opinii zabezpieczającej z 4 listopada 2022 r. (DKP1.8082.3.2022). Uznał, że sposób działania nie był sztuczny, ponieważ przekształcenie spółki jawnej w komandytową to standardowa operacja, która jest przewidziana przez kodeks spółek handlowych. Obejmowało jedną czynność, bez wykorzystania podmiotów pośredniczących, a działalność spółki była kontynuowana. Nie doszło również do utworzenia sztucznej struktury odtwarzającej stan sprzed reorganizacji ani do ponoszenia nadmiernego ryzyka gospodarczego. Szef KAS wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez wnioskodawcę, m.in. to, że głównym celem planowanej czynności jest wprowadzenie motywacyjnego programu menedżerskiego skierowanego do kluczowych pracowników i kontraktorów grupy, mających istotny wpływ na jej rozwój oraz wypracowywany zysk. W konsekwencji, mimo że korzyść podatkowa była jednym z głównych celów przekształcenia, nie była ona sprzeczna z celem przepisów podatkowych, a sposób działania nie był sztuczny.

 

Przykład  

Planowana operacja przewidywała przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., a następnie nieodpłatne umorzenie udziałów jednego ze wspólników, aby rozdzielić działalność o niższym i wyższym ryzyku. Następnie spółka z o.o. wybrała opodatkowanie estońskim CIT, co umożliwiło jej zatrzymanie zysków w spółce i ich reinwestowanie. Korzyścią podatkową było odroczenie opodatkowania zysków spółki do momentu ich wypłaty oraz brak powstania przychodu po stronie wspólnika, którego udziały zostały umorzone.

Szef KAS w opinii zabezpieczającej z 15 marca 2024 r. (DKP1.8082.3.2023) stwierdził, że operacja służyła rzeczywistym celom gospodarczym, w szczególności uproszczeniu struktury, rozdzieleniu działalności o różnym poziomie ryzyka oraz zwiększeniu możliwości reinwestowania zysków dzięki estońskiemu CIT. Reorganizacja była stosunkowo prosta i nie obejmowała sztucznego dzielenia operacji ani angażowania podmiotów pośredniczących. Jej skutkiem była rzeczywista zmiana struktury właścicielskiej i oddzielenie ryzyk biznesowych. Wybór estońskiego CIT był natomiast zgodny z jego funkcją, tj. służył zatrzymywaniu zysków w spółce i przeznaczeniu ich na rozwój oraz inwestycje.

 

Przykład  

Wnioskodawca chciał zlikwidować istniejącą spółkę holdingową (spółkę akcyjną). Jednak zamiast likwidować ją bezpośrednio, najpierw przekształcił ją w spółkę jawną, a następnie rozwiązał tę spółkę bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W wyniku tej operacji majątek spółki holdingowej – przede wszystkim udziały w spółkach operacyjnych – został przekazany bezpośrednio osobom fizycznym będącym wspólnikami. Korzyścią podatkową było przekazanie tego majątku bez PIT, podczas gdy bezpośrednia likwidacja spółki akcyjnej skutkowałaby opodatkowaniem majątku otrzymanego przez wspólników.

W odmowie wydania opinii zabezpieczającej z 22 sierpnia 2023 r. (DKP3.8082.13.2022) Szef KAS uznał, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną, a następnie jej likwidacja, stanowiły sztuczny sposób działania. Spółka jawna pełniła bowiem jedynie funkcję podmiotu pośredniczącego. Wskazał, że te same cele można było osiągnąć poprzez bezpośrednią likwidację spółki akcyjnej, bez wcześniejszego przekształcenia. W konsekwencji uznał, że sposób działania był sztuczny i odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS wskazał, że „Mając na uwadze, że spółka jawna będzie powołana tylko po to, by jak sami Wnioskodawcy wskazują, dokonać szybszej likwidacji tego podmiotu, należy uznać ją za podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej ani niepełniący istotnej funkcji ekonomicznej”. Na decyzję Szefa KAS mogłoby więc wpłynąć prowadzenie działalności operacyjnej przez podmiot przekształcany, co ugruntowałoby ekonomiczny sens jej istnienia.

 

Przedstawione przykłady pokazują, że sama zmiana formy prowadzenia działalności, nawet jeśli prowadzi do korzystniejszego opodatkowania, nie oznacza jeszcze unikania opodatkowania. Z perspektywy GAAR kluczowe znaczenie ma cel takiej zmiany oraz jej ekonomiczne uzasadnienie – w tym zakresie organ uwzględnia cele wskazane przez stronę. Dlatego istotne jest, aby argumenty gospodarcze przemawiające za przeprowadzeniem operacji zostały odpowiednio udokumentowane, aby w razie potrzeby argumenty te można było przedstawić organowi podatkowemu.

 

Jakie są konsekwencje zastosowania klauzuli

Jeżeli organ uzna, że transakcja spełnia przesłanki unikania opodatkowania, to skutki tej operacji określa się na podstawie czynności odpowiedniej. Jest to czynność, której dokonałby podmiot kierujący się innymi celami niż podatkowymi, które nie są sprzeczne z celami ustawy i który nie działałby sztucznie. Jeżeli korzyść podatkowa wynika z zastosowania zwolnienia albo odliczenia od dochodu lub od podatku, to skutki podatkowe ustala się tak, jakby przepis dający tę preferencję nie miał zastosowania. Zgodnie z przepisami ustalenie skutków podatkowych dla czynności odpowiedniej może polegać także na zaniechaniu działania, tj. sytuacji, gdyby czynność w ogóle się nie odbyła.

Zastosowanie klauzuli oznacza również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wysokość stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi co do zasady 10 proc. (w niektórych przypadkach może sięgnąć nawet 40 proc.), a w określonych sytuacjach może zostać dodatkowo podwojona lub potrojona. W efekcie podatnik może być zobowiązany do zapłaty zaległego podatku, odsetek za zwłokę i kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

 

Opinia zabezpieczająca chroni podatnika

Podatnik, który przed przekształceniem chciałby upewnić się, czy organ nie uzna jej za operację objętą klauzulą GAAR, ma możliwość złożyć do Szefa KAS wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej. Uzyskanie takiej opinii gwarantuje bezpieczeństwo, ponieważ eliminuje ryzyko, że w przyszłości, np. w ramach kontroli skarbowej, urząd skarbowy będzie chciał wykazać, iż operacja stanowiła unikanie opodatkowania.

We wniosku można zapytać zarówno o planowaną, rozpoczętą, jak i dokonaną czynność, chociaż oczywiście najlepiej zrobić to przed przeprowadzeniem operacji. Strony transakcji – czyli np. wspólnik oraz spółka – mogą złożyć jeden wniosek, a uzyskana opinia będzie chronić wszystkich zainteresowanych.

Koszt złożenia wniosku wynosi 20 tys. zł. Opłata ta ulega zwiększeniu o 5 tys. zł od piątego i każdego kolejnego zainteresowanego. Opinie teoretycznie są wydawane w terminie sześciu miesięcy, jednak termin ten może zostać przedłużony. W praktyce zdarza się to stosunkowo często.

Jeżeli Szef KAS uzna, że przedstawiany mu opis operacji może stanowić unikanie opodatkowania, to odmówi wydania opinii zabezpieczającej. Podatnik ma wtedy prawo do zaskarżenia takiej odmowy do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Otrzymanie odmowy od Szefa KAS nie uprawnia do otrzymania zwrotu opłaty.

 

Komentarz

Wybór formy prawnej prowadzenia działalności, a także jej późniejsza zmiana, należą do sfery swobody działalności gospodarczej. Sama zmiana formy prawnej, nawet jeśli prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej, nie oznacza automatycznie unikania opodatkowania. Nie przesądza także o możliwości zastosowania przez organy podatkowe klauzuli GAAR. Kluczowe znaczenie mają natomiast rzeczywiste cele reorganizacji oraz sposób jej przeprowadzenia. Korzyść podatkowa może być jednym z motywów działania, jeżeli operacja ma również uzasadnienie gospodarcze i nie prowadzi do stworzenia sztucznej struktury.

Im bardziej złożona jest jednak reorganizacja, tym większe znaczenie ma jej uzasadnienie biznesowe. Warto już na etapie planowania zebrać argumenty przemawiające za przeprowadzeniem operacji, a w przypadku podwyższonego ryzyka rozważyć wystąpienie o opinię zabezpieczającą.

 

Karolina Wartacz doradca podatkowy, associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska

Przemysław Wydra junior associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska

 

Podstawa prawna

art. 58a-58c, art. 119a, art. 119c, art. 119d, art. 119g oraz art. 119w-119zc ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.)

 

Artykuł ukazał się 07.09.2026 r. w Rzeczpospolitej 

 

FAQ

Czym jest klauzula GAAR?

Klauzula GAAR to ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Może znaleźć zastosowanie, gdy korzyść podatkowa jest jednym z głównych celów działania, pozostaje sprzeczna z celem przepisów, a sposób postępowania ma sztuczny charakter.

Czy zmiana formy prawnej firmy może podlegać klauzuli GAAR?

Tak, jeżeli reorganizacja prowadzi do korzyści podatkowej i spełnia pozostałe przesłanki zastosowania klauzuli GAAR. Samo przekształcenie firmy i obniżenie opodatkowania nie oznaczają jednak automatycznie unikania opodatkowania.

Jak uzasadnić zmianę formy prawnej firmy?

Zmiana powinna mieć rzeczywiste uzasadnienie gospodarcze, np. służyć rozdzieleniu ryzyk, uproszczeniu struktury, wdrożeniu programu motywacyjnego lub reinwestowaniu zysków. Cele biznesowe warto udokumentować jeszcze przed rozpoczęciem reorganizacji.

Jakie są konsekwencje zastosowania klauzuli GAAR?

Organ może określić skutki podatkowe tak, jakby podatnik przeprowadził inną, właściwą czynność albo nie skorzystał z danej preferencji. Konsekwencją może być obowiązek zapłaty zaległego podatku, odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego.