Ministerstwo Finansów wydało interpretacje ogólne ws. podatku u źródła
10.02.2025
Ostatnie interpretacje ogólne Ministerstwa Finansów w sprawie podatku u źródła dotyczą przesłanek zastosowania zwolnienia przy wypłacie dywidend i innych zysków z udziałów osób prawnych, a także odsetek i należności licencyjnych.
Koniec 2024 r. upłynął m.in. pod znakiem emocji związanych z wydaniem przez Ministerstwo Finansów (MF) dwóch interpretacji ogólnych w zakresie przepisów dotyczących podatku u źródła (WHT). Było to głośne wydarzenie, gdyż długo przyszło czekać na jakiekolwiek stanowisko MF w sprawie wykładni przepisów o podatku u źródła. Jest to o tyle znamienne, że tym razem postawiono na formę interpretacji ogólnej i to w wersji ostatecznej (nie projektu). Dla przypomnienia: ostatnie oficjalne zabranie głosu przez MF w temacie WHT miało formę projektu objaśnień z 2023 roku.
Warunki stosowania zwolnienia przy wypłacie dywidend
Pierwsza interpretacja ogólna z 15 listopada 2024 r. (DD9.8202.1.2024) dotyczy niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj. przesłanek zastosowania zwolnienia przy wypłacie dywidend czy innych zysków z udziałów osób prawnych. Od jakiegoś czasu warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, budzi bowiem istotne wątpliwości. Trzeba zaznaczyć, że z treści przepisu wynika, iż aby podmiot zagraniczny mógł używać polskich preferencji, nie może korzystać z lokalnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W żadnym miejscu ustawodawca nie wskazał przy tym, czy chodzi o zwolnienia podmiotowe (tj. dla wszystkich dochodów, przewidziane np. dla funduszy inwestycyjnych) czy także przedmiotowe (jak zwolnienie partycypacyjne z opodatkowania samych dywidend).
Organy podatkowe i w części swoich wyroków sądy administracyjne (np. WSA w Lublinie) do tej pory interpretowały przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania dywidend, odsetek czy należności licencyjnych szeroko, uwzględniając zarówno zwolnienia podmiotowe, jak i przedmiotowe. Ich stanowisko wskazywało ponadto, że kluczowe jest nie tylko rzeczywiste skorzystanie ze zwolnienia, ale sama opcja jego zastosowania. Gdy się przyjmie taką interpretację, zwolnienie z opodatkowania ww. należności zagwarantowane przez przepisy unijne i implementowane do ustawy o CIT staje się w praktyce martwą regulacją. Zasadą jest bowiem, że zagraniczny wspólnik polskiej spółki, mający siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej, ma prawo do korzystania z analogicznego zwolnienia w swoim kraju rezydencji, pomimo że z niego nie korzysta. Dużo kontrowersji wzbudzał też fakt, że w tożsamej sytuacji prawo do zwolnienia posiadałby wspólnik polski (spółka).
W tym samym czasie odmienne stanowisko względem wypłaty dywidend przedstawiało w projekcie objaśnień Ministerstwo Finansów. Proponowano odniesienie kryterium efektywnego opodatkowania wyłącznie do aspektów podmiotowych. Co za tym idzie, podatnicy i płatnicy mieli problemy, w jaki sposób powinni czytać przepisy i czyje stanowisko uwzględniać w rozliczeniach.
Ministerstwo Finansów na temat wypłaty dywidend
Wydana interpretacja ogólna uwzględnia ten problem, odnosząc się bezpośrednio do zasad wynikających z unijnej dyrektywy i polskiej ustawy o CIT, w szczególności do mechanizmów eliminujących wielokrotne opodatkowanie przekazywanych zysków. MF w ww. interpretacji wskazuje, że nie narusza warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, fakt, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy.
Co więcej, wskazano okoliczności, które nie świadczą o tym, że podatnik korzysta ze zwolnienia opodatkowania od całości swoich dochodów w rozumieniu ustawy o CIT:
1) dochodzi do przekazywania zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana na terytorium UE lub EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza UE i EOG lub podmiot niespełniający definicji spółki w rozumieniu Dyrektywy PS,
2) brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku podatkowym wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczenie straty podatkowej czy osiąganie wyłącznie przychodów z dywidend).
Wygląda zatem na to, że rozsądek wygrał i zarówno podatnicy podatku u źródła (zwłaszcza będący spółkami głównie o funkcjach holdingowych), jak i płatnicy, którzy są spółkami od nich zależnymi, mogą odetchnąć i wchodząc w nowy rok przygotować się do realizacji obowiązków WHT od dywidend z poczuciem bezpieczeństwa względem omawianego wyżej zagadnienia.
Wypłata odsetek i należności licencyjnych a podatek u źródła
Po pierwszych pozytywnych emocjach związanych z treścią interpretacji ogólnej dotyczącej dywidend Ministerstwo Finansów wydało interpretacje ogólną 20 listopada 2024 r. (DD9.8202.2.2024) dotyczącą analogicznej kwestii w zakresie odsetek i należności licencyjnych. Dużą kontrowersją jest, że o ile MF przyjął argumentację podatników przy okazji dywidend, o tyle już uznał, że odsetki i należności licencyjne trzeba traktować odmiennie (mimo, że brzmienie tych przepisów w ustawie o CIT jest identyczne). Ten punkt widzenia był już zresztą komunikowany przez MF w trakcie prac w grupach roboczych ze stroną społeczną.
W ocenie ministra finansów w przypadku spółki uzyskującej przychody z tytułu odsetek i należności licencyjnych, będącej jednocześnie rzeczywistym właścicielem takich należności, spełnienie warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, należy oceniać przez pryzmat obowiązujących w kraju jej rezydencji podatkowej przepisów prawa podatkowego lub przez pryzmat przyznanych (np. na podstawie decyzji administracyjnej) przez administrację podatkową tego kraju takiemu podmiotowi szczególnych preferencji podatkowych.
Co to w praktyce oznacza? Płatnicy zobowiązani do poprawnego obliczenia, pobrania i wpłacenia WHT do urzędu skarbowego będą zmuszani do analizowania zasad podatkowych obowiązujących w obcych jurysdykcjach, co będzie się wiązało z koniecznością poświęcenia na to istotnego dodatkowego czasu. Jednak niezależnie od tego, nie będzie pewności, czy przepisy te zostały odczytane w sposób odpowiedni, gdyż sporządzone są w obcym języku, a tłumaczenie może nie być dokładne. W związku z tym w przypadku bardziej materialnych kwot konieczne może być skorzystanie z konsultacji z lokalnym doradcą. Wtedy już nie tylko dodatkowy czas wchodzi w grę, ale także inne koszty, w tym koszty takiego doradcy. I żeby tego było mało, MF nakazuje na koniec nie tylko weryfikować ustawy, ale także indywidualne decyzje administracyjne wydane dla konkretnego podatnika. Płatnicy będący spółkami zależnymi często nie mają wglądu do bardziej ogólnych danych związanych z działalnością wspólnika, a co dopiero mówić o dokumentach będących podstawą szczególnych preferencji.
Moc wiążąca interpretacji ogólnych
Interpretacje ogólne MF mają walor ochronny przed działaniami organów podatkowych w stosunku do podmiotów, które stosują się do ich treści. Jest to ważne przede wszystkim w odniesieniu do tych fragmentów interpretacji, które przewidują stanowisko bardziej liberalne (dodajmy: trafne) niż wcześniejsze orzecznictwo organów podatkowych lub części sądów.
Interpretacje ogólne nie są natomiast źródłem powszechnie obowiązującego prawa, co oznacza, że organy podatkowe nie mogą powoływać się na ich treść przy określaniu zobowiązania podatkowego płatnikom lub podatnikom. Tyle w teorii, ponieważ dość powszechnym zjawiskiem w praktyce jest uzasadnianie przez organy podatkowe swoich tez dokumentami takimi jak projekty objaśnień, mimo że nie można wywodzić z nich jakichkolwiek obowiązków dla przedsiębiorców. Istnieje więc bardzo duże prawdopodobieństwo, że podobnie będzie w przypadku wydanych interpretacji ogólnych. Polscy płatnicy nie będą też w stanie wykorzystywać interpretacji ogólnych jako podstawy prawnej swoich roszczeń w stosunku do zagranicznych podatników. Dotyczy to m.in. żądania przedłożenia określonych dokumentów, celem zastosowania zwolnienia z WHT. Paradoksalnie więc, mimo że w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych bezpieczne będzie pozyskanie szeregu danych wymienionych w interpretacji ogólnej, to płatnicy nie będą w stanie wymusić przedłożenia tych dokumentów, powołując się na tę interpretację. Wbrew poglądom reprezentowanym często przez organy podatkowe, płatnicy mają w większości przypadków ograniczoną wiedzę o swoich zagranicznych pryncypałach, a ci niechętnie dzielą się szczegółowymi informacjami. Podejście zaprezentowane w interpretacji ogólnej niejednokrotnie postawi więc w jeszcze bardziej w niekomfortowej sytuacji polskich głównych księgowych i dyrektorów finansowych.
Na koniec dnia pozostaje pewien niesmak. Z jednej strony należy się cieszyć z potwierdzenia pozytywnego stanowiska co do dywidendowej interpretacji warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z drugiej strony rozczarowanie wzbudza prezentowane przez MF podejście do wypłaty odsetek i należności licencyjnych. Miejmy nadzieję, że w dalszym ciągu trwające prace grup roboczych nad pozostałymi tematami WHT pozwolą osiągnąć satysfakcjonujący MF i przedsiębiorców kompromis.
Podstawa prawna
art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)