Ulga badawczo-rozwojowa to jedna z najpopularniejszych ulg podatkowych w CIT – tylko w 2024 roku podatnicy odliczyli w ramach niej ponad 10 mld złotych.
Chociaż ulga badawczo-rozwojowa funkcjonuje od blisko dziesięciu lat, nadal występują niejasności co do sposobu rozliczania kosztów wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców, o które podatnicy spierają się z fiskusem.
Obliczenie wartości kosztu kwalifikowanego
Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztem kwalifikowanym w uldze B+R są poniesione przez pracodawcę należności ze stosunku pracy, w tym wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, dodatki, nagrody, ekwiwalent za niewykorzystany urlop itp. (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), a także sfinansowane przez niego składki od tych należności uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Należności te stanowią koszt kwalifikowany w proporcji czasu przeznaczonego przez pracownika na działalność badawczo-rozwojową do „ogólnego czasu pracy” tego pracownika w danym miesiącu. Uzyskaną w ten sposób kwotę należy podwoić, o czym stanowi art. 18d ust. 7 ustawy.
Tym samym wzór na obliczenie wartości kosztu kwalifikowanego związanego z wynagrodzeniem pracownika wygląda następująco:
Jakie składniki wynagrodzenia mogą zostać uwzględnione w uldze?
Przytoczone wyżej należności nie są jedynymi, które ustawa o PIT zalicza do przychodów ze stosunku pracy, i które mogą tym samym być uwzględnione w uldze B+R. Do tej kategorii wliczają się również m.in. wpłaty pracodawcy na pracownicze plany kapitałowe. Organy podatkowe traktują je bowiem jako dodatkowy element wynagrodzenia za pracę (zob. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.720.2024.1.MBD).
W odniesieniu do składek ubezpieczeniowych pracownika kluczowe znaczenie ma wskazanie, że kosztem kwalifikowanym są składki uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Ustawa ta, zgodnie z art. 1, obejmuje składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Tym samym tylko one mogą zostać zaliczone przez pracodawcę do kosztów kwalifikowanych. W szczególności z ulgi należy wyłączyć składki na Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (zob. interpretację Dyrektora KIS z 26 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.528.2024.2.AZ).
W przeszłości podatnicy spierali się z fiskusem co do uwzględniania w kosztach pracowniczych wynagrodzenia za czas nieobecności w pracy. Po serii korzystnych dla podatników wyroków sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2023 r. sygn. II FSK 272/21), kwestię tę rozstrzygnął Minister Finansów, wydając interpretację ogólną z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021. W myśl tej interpretacji, wynagrodzenie za czas urlopu i choroby może stanowić koszt kwalifikowany, oczywiście w proporcji do zaangażowania pracownika w działalność B+R.
Jak ustalić proporcję czasu pracy, w jakiej pracownik realizuje działalność B+R?
Dla obliczenia pracowniczych kosztów kwalifikowanych w uldze B+R kluczowe jest ustalenie proporcji między czasem poświęconym przez pracownika na działalność badawczo-rozwojową a jego „ogólnym czasem pracy”. Sprawę komplikuje fakt, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Termin ten nie występuje także w Kodeksie pracy, który wskazuje jedynie w art. 128 § 1, że czas pracy to okres, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj., w psychicznej i fizycznej gotowości do świadczenia pracy. Czasem pracy w tym znaczeniu nie są okresy nieobecności pracownika np. związane z urlopem lub zwolnieniem lekarskim. Początkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważało traktowanie ogólnego czasu pracy jako okresu, w którym praca jest „realnie” wykonywana (zob. wyroki NSA z 5 lutego 2021 r. sygn. II FSK 1038/19, z 11 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1247/21 czy z 19 października 2022 r. sygn. II FSK 777/22).
W ostatnim czasie sądy coraz częściej przyjmują jednak inny, mniej korzystny dla podatników pogląd. Zgodnie z nim ogólny czas pracy to czas „nominalny”, tj., okres, który pracownik powinien w normalnej sytuacji przepracować w ciągu miesiąca. Dla większości pracowników odpowiada to wszystkim dniom roboczym w danym miesiącu. Stanowisko to wyraził NSA m.in. w wyrokach z 8 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1537/20, z 3 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 185/21 oraz z 4 września 2024 r. sygn. II FSK 20/22. W pierwszym z tych wyroków sąd wskazał na przykładach, że takie rozumienie ogólnego czasu pracy pozwala na bardziej miarodajne określenie wysokości kosztu kwalifikowanego w przypadku m.in. dłuższych nieobecności lub takich, które występują na przełomie miesięcy. Drugi z wyroków odwołał się także do występującego w tytule rozdziału 2 działu szóstego Kodeksu pracy określenia „ogólnego wymiaru czasu pracy”, który co do zasady wynosi 8 godzin dziennie i 40 godzin tygodniowo.
W ślad za tymi wyrokami Dyrektor KIS także przyjął, że do obliczenia proporcji czasu poświęconego na działalność B+R konieczne jest uwzględnienie w mianowniku czasu urlopu oraz choroby. Przykładem tego są interpretacje z 15 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.563.2019.8.JG oraz z 29 października 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.553.2024.1.MBD.
Co ciekawe, interpretacja ogólna Ministra Finansów w swoim uzasadnieniu także wskazuje, że „ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego”, a ponadto „do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim”.
Do którego miesiąca należy przypisać koszt kwalifikowany?
W zdecydowanej większości przypadków do kosztów pracowniczych za dany miesiąc należy zastosować proporcję zaangażowania pracownika w działalność B+R ustaloną na podstawie jego pracy z tego samego miesiąca. Ten dość oczywisty i racjonalny mechanizm ma jednak swoje wyjątki, które wynikają z zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów. Przepis dotyczący kosztów pracowniczych w uldze B+R przewiduje, że kosztem kwalifikowanym są należności poniesione w danym miesiącu. Kluczowym słowem jest tutaj „poniesienie”, które należy rozumieć jako moment zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Gdy wypłata na rzecz pracownika zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu innym niż ten, za który jest wypłacana, do obliczenia kosztu kwalifikowanego należy zastosować nie proporcję z miesiąca wykonania pracy, lecz z miesiąca jej uwzględnienia w kosztach podatkowych. Przypadek ten dotyczy chociażby wynagrodzeń płatnych po terminie (zaliczanych do kosztów podatkowych kasowo zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT), a także premii okresowych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu okresu, za który są przyznawane. Zasadność takiego podejścia w odniesieniu do premii potwierdził NSA w wyroku z 21 listopada 2024 r. sygn. II FSK 226/22.
Czy można odliczać koszty wynagrodzeń zleceniobiorców oraz wykonawców dzieł?
Od 2018 roku w ramach ulgi można odliczać także koszty wynagrodzeń zleceniobiorców (oraz wykonawców dzieł). W ich przypadku czas poświęcony na działalność B+R należy odnieść do „całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi” w danym miesiącu. W tym przypadku ustawodawca także pozostawił podatników samym sobie w kwestii odczytania znaczenia tego zwrotu, nie wprowadzając jego definicji do ustawy. Pewnego rodzaju wskazówką może jednak być użycie w tym przepisie słowa „przeznaczonego”, co wskazuje na okres faktycznie poświęcony wykonywaniu zlecenia.
Trzeba także mieć na uwadze różnice między treścią stosunku zlecenia a stosunku pracy. Kodeks cywilny, który ma zastosowanie do umów zlecenia, nie normuje w żaden sposób czasu wykonywania zlecenia w ciągu miesiąca. Ponadto same umowy zlecenia mogą nie określać tego okresu, zamiast tego wskazując np. na przeciętny lub maksymalny czas wykonywania zlecenia w danym okresie, albo pozostawiając to do bieżącego ustalenia przez strony. Skądinąd, w takich przypadkach tym bardziej konieczne jest prowadzenie dokładnych ewidencji czasu poświęconego na działalność B+R oraz wykonanie całego zlecenia, gdyż w przeciwnym razie ustalenie proporcji będzie niemożliwe.
Zatem, w przypadku zleceniobiorców należy odnieść ich czas poświęcony na działalność badawczo-rozwojową do czasu, w którym faktycznie wykonują zlecenie. Do tego okresu nie będą się co do zasady wliczały tym samym wszelkie nieobecności zleceniobiorców, niezależnie od ich przyczyny. Sytuacja mogłaby być inna, gdyby zleceniobiorcy mieli możliwość skorzystania ze zwolnienia lekarskiego lub dni wolnych. W odniesieniu do tej pierwszej sytuacji Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z 28 marca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.37.2024.2.AZ, w której stwierdził, że należy uwzględniać okres przebywania na zwolnieniu lekarskim do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie zlecenia. W kwestii urlopów NSA w wyroku z 1 września 2022 r. sygn. II FSK 3033/19 uznał wynagrodzenie za czas urlopu na zleceniu za wliczające się do ulgi B+R (co implikuje uwzględnianie czasu takiego urlopu w całości czasu przeznaczonego na wykonywanie zlecenia). Jeśli jednak zleceniobiorca nie jest objęty ubezpieczeniem chorobowym, a także nie ma umownie przewidzianej możliwości skorzystania z dni wolnych, to te sytuacje mogą nie znaleźć zastosowania.
Biorąc to pod uwagę, w przypadku zleceniobiorców należy co do zasady odnieść ich czas na realizację działalności B+R do czasu realnie przepracowanego w danym miesiącu. Jeżeli jednak zleceniobiorca ma prawo do zasiłku chorobowego lub dni wolnych, okres jego nieobecności będzie wliczany do całości czasu poświęconego na wykonanie zlecenia.
Warto także pamiętać o tym, że wynagrodzenia zleceniobiorców zawsze rozliczane są kasowo zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Wobec tego, w razie wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy po zakończeniu miesiąca, koszt kwalifikowany w odniesieniu do tego wynagrodzenia należy ustalić na podstawie proporcji z miesiąca wypłaty, a nie miesiąca wykonania zlecenia.
Podsumowanie
Dane na temat popularności ulgi B+R wśród podatników pokazują, że sprawdza się ona we wspieraniu działalności innowacyjnej polskich przedsiębiorców. Niestety, przepisy o uldze czasami wymuszają na podatnikach stosowanie nieintuicyjnych zasad rozliczenia, a interpretacje podatkowe nie zawsze są tak korzystne, jakimi wydają się na pierwszy rzut oka. Dlatego prawidłowe obliczenie kwoty ulgi wymaga nie tylko znajomości przepisów ustawy, ale także bieżącej praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych.
Pomimo tego, wciąż istnieje wiele podmiotów, które mimo spełnienia warunków do skorzystania z ulgi, nie decydują się na jej zastosowanie. Niewykorzystanie tej preferencji przez uprawnione podmioty może jednak oznaczać utratę realnych korzyści finansowych, które mogłyby pozytywnie wpłynąć na rozwój i konkurencyjność danego przedsiębiorstwa.
Warto podkreślić, że pomimo zawiłości w praktycznym rozliczeniu ulgi B+R, proces ten jest jak najbardziej możliwy do przejścia, zwłaszcza przy odpowiednim wsparciu merytorycznym. Co więcej, pierwsze przeprowadzenie analizy w zakresie wdrożenia ulgi może przynieść efekty również w kolejnych latach lub przy kolejnych projektach. Prace i dokumentacja przygotowane w ramach jednego roku podatkowego mogą być bowiem wykorzystywane przy stosowaniu ulgi w latach następnych lub w odniesieniu do innych projektów badawczo-rozwojowych.
Daria Górka – doradca podatkowy, Senior Associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Michał Łazarczyk – Paralegal w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Podstawa prawna:
– art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1-1a i ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; „ustawa o CIT”)
– art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; „ustawa o PIT”)
– art. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 350 ze zm.)
– art. 128 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 277 ze zm.)
W cyklu „Ulgi podatkowe” opublikowaliśmy:
3 października – „Przedmiot ulgi na prototyp w interpretacjach i orzecznictwie”,
10 października – „Praktyczne wyzwania przy stosowaniu ulgi na robotyzację”.