Gdzie są granice odpowiedzialności podatkowej i karnej skarbowej menedżera?
O odpowiedzialności karnej skarbowej mówi się najczęściej w kontekście członków zarządu. Obejmuje ona jednak nie tylko te osoby w przedsiębiorstwie, które składają podpis pod deklaracją podatkową lub sprawozdaniem finansowym.
Najczęściej wybieraną formą prowadzenia spółki prawa handlowego jest ta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. To właśnie ukryte w jej nazwie określenie kusi wielu przedsiębiorców, przekonanych o faktycznym oddaleniu od siebie odpowiedzialności za niepowodzenia biznesowe. Wielu jednak zapomina, że ograniczona odpowiedzialność dotyczy (podobnie zresztą jak w pozostałych spółkach kapitałowych) tylko wspólników. Zupełnie natomiast nie dotyczy zarządów. Kiedy więc urząd skarbowy bierze podatnika na celownik, a na horyzoncie maluje się widmo odpowiedzialności nie tylko podatkowej, ale i karnej skarbowej, katalog osób zagrożonych odpowiedzialnością rośnie bardzo szybko.
Zgodnie z art. 9 § 1 kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. Jednak w przypadku spółek osoby faktycznie dokonujące rozliczeń nie zawsze są tymi, które ponoszą odpowiedzialność. Jak zatem właściwie zidentyfikować krąg podmiotów, które mogą podlegać karze za przestępstwo skarbowe?
Z pomocą przychodzi art. 9 § 3 k.k.s., zgodnie z którym za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi. Oznacza to przede wszystkim, że odpowiedzialność karna skarbowa może być oderwana od podatnika – osoby prawnej. Podmiotem zagrożonym sankcjami przestaje być spółka, a stają się nimi konkretne osoby fizyczne, pełniące odpowiednie funkcje. Co więcej, dotyczy to nie tylko zarządu lub członków zarządu odpowiedzialnych za pion finansowy, księgowy, podatkowy, ale każdej osoby, która faktycznie prowadzi sprawy gospodarcze spółki.
Zakres podmiotowy odpowiedzialności karnej skarbowej jest zatem zdecydowanie szerszy niż odpowiedzialności podatkowej czy ogólnie odpowiedzialności zarządu.
Przykład
Spółka z o.o. ma trzyosobowy zarząd – prezesa i dwóch członków zarządu. Jeden z członków zarządu jest również dyrektorem finansowym. Deklaracja CIT spółki została podpisana przez prezesa oraz członka zarządu niebędącego jednocześnie dyrektorem finansowym. Komu grozi odpowiedzialność karna skarbowa?
Odpowiedź na tak postawione pytanie może być tylko jedna – wszystkim i każdemu z osobna. Prezes zarządu ponosi odpowiedzialność, ponieważ nadzoruje wszystkich pozostałych. Dyrektor finansowy (nawet gdy nie podpisywał deklaracji) również odpowiada, gdyż sprawuje nadzór nad rozliczeniami podatkowymi. Natomiast drugi członek zarządu odpowiada z uwagi na to, że – zgodnie z wymogami reprezentacji – podpisał deklarację wspólnie z prezesem.
KONIEC PRZYKŁADU
Ale nie tylko zarządowi grozi odpowiedzialność karna skarbowa. Katalog osób zajmujących się prowadzeniem spraw gospodarczych spółki jest bardzo szeroki i obejmuje całe spektrum menedżerów różnych szczebli – zarówno pełniących nadzór nad podatkami, jak i podejmujących dziesiątki decyzji biznesowych, które mają swoje przełożenie na podatki: od głównej księgowej, przez szefa controlingu, head of legal czy wewnętrznego doradcę podatkowego.
Czy każdy błąd skutkuje przestępstwem
Ustawodawca był dla podatników relatywnie łagodny. W przeciwieństwie do pospolitych przestępstw, te podatkowe w znakomitej większości można popełnić tylko umyślnie. Dla większości to sygnał, że jeśli nie zrobili czegoś specjalnie, celowo albo po to, żeby oszukiwać na podatkach, to odpowiedzialność karna skarbowa im nie grozi.
Niestety to złudne poczucie bezpieczeństwa. Wina umyślna, chociaż językowo wskazuje na działania celowe i zamierzone, to w praktyce prawnej obejmuje całe spektrum działań, które dla „zwykłego Kowalskiego” są definicją nieumyślności.
Największe zagrożenie drzemie w pojęciu „wiedział, powinien wiedzieć”. Ale jak wyznaczyć granice tego, co powinien wiedzieć zarząd? Zarząd przecież powinien wiedzieć o wszystkim co dotyczy zarządzanej spółki. Co więcej, na menedżerach najwyższego szczebla i na członkach zarządu ciąży szczególna odpowiedzialność wynikająca z profesjonalnego charakteru ich działalności. Dodatkowo, nawet jeśli czyn zostanie popełniony celowo przez kogoś innego, np. szeregowego pracownika, to zarząd oraz szefowie odpowiednich pionów również mogą być pociągnięci do odpowiedzialności – z uwagi na tzw. braki w nadzorze.
Tak ukształtowana odpowiedzialność może powodować poczucie, że nie da się jej uniknąć i nie da się przed nią skutecznie zabezpieczyć.
Jak się zabezpieczyć
Istnieją jednak pewne sposoby na to, by zminimalizować ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej. Wiadomo bowiem nie od dziś, że lepiej zapobiegać niż leczyć.
W pierwszej kolejności należy pomyśleć o procedurach wewnątrz organizacji. Procedury podatkowe mogą dotyczyć różnorodnych kwestii: należytej staranności w VAT, wystawiania i weryfikowania faktur, schematów podatkowych, podatku u źródła i wielu innych. Łatwo się w tym wszystkim pogubić – najważniejsze jednak jest to, aby procedura jasno dzieliła obowiązki i wyraźnie przypisywała odpowiedzialność za ich niedopełnienie.
Wewnątrzorganizacyjne regulacje powinny również przewidywać możliwość zasięgania opinii doradców podatkowych, adwokatów lub radców prawnych, a także – a może przede wszystkim – występowania z wnioskami o interpretacje indywidualne bądź wiążące informacje stawkowe (WIS) w sytuacjach budzących wątpliwości. Oczywiście prawo podatkowe przewiduje o wiele więcej instrumentów ochronnych, np. wiążącą informację akcyzową, opinię zabezpieczającą lub opinię o stosowaniu preferencji. Należy wybrać ten środek prawny, który będzie najlepiej odpowiadał potrzebom przedsiębiorcy. Niezależnie od tego rekomendowane jest wytypowanie najpopularniejszych lub najbardziej wartościowych dla przedsiębiorstwa kontraktów i zabezpieczenie ich interpretacjami. Taki zestaw interpretacji będzie wówczas swoistym „pakietem bezpieczeństwa”. Uzyskane rozstrzygnięcia często da się zastosować do innych podobnych umów w firmie. Trzeba jednak podkreślić, że formalnie interpretacja indywidualna dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie „rozciąga się” na podobne przypadki – niemniej powoływanie się na dostępne publicznie rozstrzygnięcia jest powszechne w praktyce.
Dodatkowo konieczne jest należyte utrwalanie czynności wywierających skutki w prawie podatkowym lub celnym. Dokładna i rzetelna dokumentacja może pomóc w wykazaniu braku winy, która jest niezbędna do skazania na gruncie k.k.s. Poza tym zgromadzone dokumenty mogą pomóc w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, które niestety toczy się bardzo długo i po wielu latach od spornej czynności.
Nie należy zapominać o edukowaniu kadr, zwłaszcza w zakresie nowych obowiązków. Ważne są także szkolenia z podstawowych informacji, a nie tylko z nowinek prawnych.
Przykład
Zespół księgowy może być przyzwyczajony do obsługi określonych typów czynności (można to przyrównać do tzw. pamięci mięśniowej), jednak modyfikacje wprowadzane przez przedsiębiorstwo na poziomie umów mogą skutkować ich innym ujęciem dla celów podatkowych i bilansowych. Dlatego istotne jest, aby cały zespół rozumiał dokonywane przez siebie operacje i potrafił samodzielnie dostosowywać je do zmieniających się okoliczności. Takie przeszkalanie może też zwrócić uwagę na zmieniające się – z pozoru nie tak bardzo – przepisy albo stanowiska dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Kursy w zakresie nowych obowiązków mają oczywisty cel – przygotowanie do wdrożenia nowych regulacji, np. KSeF, JPK CIT.
KONIEC PRZYKŁADU
Jeśli wymienione sposoby zabezpieczenia przed odpowiedzialnością zawiodą, to pozostaje możliwość złożenia czynnego żalu (najczęściej przez księgowych i członków zarządu). Często jest to ostatnia deska ratunku przed poniesieniem kary na gruncie k.k.s.
Inną kwestią są ubezpieczenia D&O. Nie chronią one, rzecz jasna, przed odpowiedzialnością karną, ale mogą uchronić majątek kadry menedżerskiej przed skutkami błędnych decyzji biznesowych. Warto się nad tym zastanowić, aby negatywne skutki karne skarbowe i majątkowe nie kumulowały się w tym samym czasie.
Outsourcing księgowości i podatków
W wielu przypadkach zlecenie rozliczeń na zewnątrz wydaje się być dobrym pomysłem, bo księgowość jest powierzona w takiej sytuacji profesjonalistom. Przed podjęciem współpracy należy jednak zwrócić uwagę na opinie o danym biurze rachunkowym/kancelarii podatkowej i dokładnie przeanalizować warunki umowy. Można również poprosić o referencje dotychczasowych klientów biura.
Należy jednak pamiętać, że zlecenie rozliczeń na zewnątrz nie zwalnia przedsiębiorcy z odpowiedzialności. Biura rachunkowe i doradcy podatkowi mogą natomiast ponosić odpowiedzialność cywilną za popełnione błędy.
Przykład
Jeśli biuro/kancelaria podatkowa popełni błąd, to odpowiedzialność przed organami podatkowymi ponosi przedsiębiorca. Przedsiębiorca może jednak wystąpić do podmiotu świadczącego usługę o wypłacenie odszkodowania. Z tego powodu doradcy podatkowi, inne zawody prawnicze, a także biura rachunkowe muszą mieć odpowiednie ubezpieczenia. Brak obowiązkowego ubezpieczenia naraża na odpowiedzialność dyscyplinarną lub uniemożliwia wykonywanie zawodu.
KONIEC PRZYKŁADU
Outsourcing może zatem pomóc w minimalizowaniu błędów na gruncie ustaw podatkowych i ustawy o rachunkowości, jednak nie wyeliminuje ryzyka odpowiedzialności karnej skarbowej. Należy też pamiętać o tym, by ściśle rozgraniczać usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych i doradztwa podatkowego. Ubezpieczenie dla biur obejmuje bowiem czynności, na które – rzecz jasna – składają się: prowadzenie ksiąg rachunkowych, wycena aktywów i pasywów, ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych itp. Natomiast doradztwo obejmuje np. czynności z zakresu ustalania, jaka stawka VAT znajdzie w danym przypadku zastosowanie lub czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.
Ponieważ biura rachunkowe nie są wymienione wśród podmiotów uprawnionych do świadczenia usług doradztwa podatkowego, ich obowiązkowe ubezpieczenie OC nie obejmuje szkód wynikających z błędów popełnionych w tym zakresie. Istnieje więc ryzyko, że klient nie uzyska odszkodowania za nieprawidłowe porady. Co więcej, biuro rachunkowe wykonujące czynności doradztwa podatkowego bez uprawnień naraża się na odpowiedzialność karną. Należy zatem każdorazowo weryfikować, czy biuro jest podmiotem uprawnionym do świadczenia usług doradztwa na podstawie ustawy o doradztwie podatkowym.
Zdaniem autorki [Agnieszka Ławnicka]
Lista osób w spółce, które mogą ponosić odpowiedzialność karną skarbową, jest bardzo długa, a zakres tej odpowiedzialności wyjątkowo szeroki. Kiedy nieprawidłowości już się pojawią, katalog narzędzi, które mogą pomóc w uniknięciu odpowiedzialności jest ograniczony i może okazać się niewystarczająco skuteczny, zwłaszcza w dobie dążenia przede wszystkim do realizacji celów fiskalnych państwa. Dlatego skuteczniej jest zapobiegać niż leczyć.
Uniknięcie odpowiedzialności na gruncie k.k.s. jest jednak możliwe, jeśli procesy wewnątrz organizacji zostaną starannie przemyślane i zaplanowane. Należy jednak pamiętać, że żadna metoda nie eliminuje całkowicie ryzyka. Pozostawanie w zgodności z przepisami prawa podatkowego bywa trudne, dlatego warto zasięgać opinii profesjonalistów lub pamiętać o instytucji czynnego żalu.
Warto też być gotowym na to, że w przyszłości fiskus zakwestionuje dotychczasowe rozliczenia. Nie budzi wątpliwości, że w takim przypadku organy podatkowe będą kierowały się interesem fiskalnym i – wbrew konstytucyjnej zasadzie in dubio pro tributario (w razie wątpliwości, na korzyść podatnika) – często podejmowały rozstrzygnięcia o przykrych dla podatnika konsekwencjach. Dlatego tak istotne jest, aby być świadomym potencjalnych zagrożeń i ryzyk prawnych.
Agnieszka Ławnicka – radca prawny, doradca podatkowy, managing associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Julia Cebula – paralegal w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Podstawa prawna:
ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (test jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 633)