Jeśli organy ścigania ustalą, że dana faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, została podrobiona, przerobiona lub zawiera nieprawidłową stawkę podatku, konkretna osoba będzie musiała ponieść konsekwencje.
Każdy przedsiębiorca, prowadząc swój biznes, wystawia faktury. Jest to podstawowe „narzędzie” rozliczeniowe w relacjach gospodarczych, które stanowi podstawowy dowód na to, że dana transakcja faktycznie miała miejsce.
Rozróżniamy faktury papierowe, elektroniczne, a od momentu wejścia w życie Krajowego Systemu e-Faktur – również ustrukturyzowane. Każda z nich – niezależnie od formy – musi posiadać określone przez przepisy elementy – zarówno obligatoryjne, jak i fakultatywne.
Wprawdzie przepisy ustaw podatkowych regulują wspomniane kwestie, jednak żaden z nich nie określa, kto w ramach danej organizacji jest uprawniony do wystawiania faktur ani czy istnieją w tym zakresie jakiekolwiek ograniczenia. Czy może to robić każdy pracownik, czy tylko właściciel lub członek zarządu upoważniony do reprezentacji spółki?
Jakie znaczenie z perspektywy odpowiedzialności karnej i karnej skarbowej ma to, kto wystawia lub odbiera takie dokumenty księgowe?
Ogromne – ponieważ jeśli organy ścigania ustalą, że dana faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, została podrobiona, przerobiona lub zawiera nieprawidłową stawkę podatku, to ktoś musi ponieść tego konsekwencje. Z perspektywy przepisów karnych „tym kimś” zawsze jest konkretna osoba. A zatem nie spółka, nie dział księgowy ani biuro rachunkowe, lecz konkretna osoba lub osoby wskazane z imienia i nazwiska.
Co to są przestępstwa fakturowe
Przepisy art. 270a i 271a zostały wprowadzone do kodeksu karnego ustawą z lutego 2017 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazywano, że założeniem projektowanych regulacji jest skoncentrowanie się na przeciwdziałaniu i zwalczaniu przestępczości polegającej na tworzeniu nieprawdziwych, nierzetelnych dokumentów, które dotyczą okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej.
Warto podkreślić, że podrabianie lub przerabianie faktury, o którym mowa w art. 270a k.k., dotyczy wyłącznie „okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym”. Oznacza to, że nie wypełni znamion czynu zabronionego z art. 270a k.k. takie zachowanie, które nie wpłynie na określenie wysokości podatku. W grę wchodzą zatem nie wszelkie czynności, a jedynie te, które mają potencjalne znaczenie w kontekście określenia wysokości należności publicznoprawnej (np. mogące prowadzić do zaniżenia należnego podatku) lub nienależnego zwrotu tej należności (np. zwrotu VAT). Przestępstwo stypizowane w art. 270a § 1 k.k. jest przestępstwem powszechnym, a więc może je popełnić każdy, bez względu na to, czy ma uprawnienia do wystawiania faktur, czy nie.
W przypadku czynu zabronionego z art. 271a k.k. przedmiotem ochrony jest zgodność treści faktury z prawdą, ubocznym zaś przedmiotem ochrony – interes Skarbu Państwa w zakresie podatków. Stroną przedmiotową analizowanego przestępstwa jest wystawianie i używanie faktury zawierającej znaczną kwotę należności, która stwierdza nieprawdę. Odpowiedzialność na podstawie tego przepisu ponosi zarówno osoba, która ma pełną świadomość, że wystawia fakturę, podając w niej nieprawdę, jak i ta, która przewiduje taką możliwość i na nią się godzi. Odpowiedzialności tej nie ponoszą natomiast osoby, które popełniły błąd przypadkowo – nawet jeśli wynika on z niedbalstwa, a nawet lekkomyślności.
Natomiast przepis art. 62 kodeksu karnego skarbowego penalizuje zachowania związane z obowiązkiem dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz przechowywania dokumentów mających znaczenie dla zobowiązań podatkowych. Chodzi więc o obowiązki ewidencyjne dotyczące wystawiania i wydawania rzetelnych i niewadliwych faktur i rachunków oraz posługiwania się rzetelnymi fakturami i rachunkami, a także przechowywania dokumentów księgowych. W tym przypadku – w zakresie ustalenia odpowiedzialności – również nie ma znaczenia czy fakturę taką wystawiła osoba uprawniona, czy np. osoba niebędąca podatnikiem VAT. Każda z tych osób ponosi odpowiedzialność w związku z tym czynem, jednak z uwzględnieniem okoliczności i znamion czynu.
W zakresie przestępstwa z art. 270a § 2 k.k. przedstawiciele środowisk prawniczych wielokrotnie sygnalizowali, że czyn stypizowany w § 2 stanowi zbrodnię, za którą grozi kara pozbawienia wolności od lat 3 do 20. Jeszcze surowsza sankcja pojawia się w art. 277a § 1 k.k. – kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od 5 lat do 25 lat pozbawienia wolności. W odniesieniu do innych zbrodni z kodeksu karnego są to kary należące do najsurowszych, co pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreśla się, że np. gwałt lub nieumyślne spowodowane śmierci, których przedmiotem jest zdrowie i życie człowieka, zagrożone są karami znacznie łagodniejszymi niż fałszerstwo faktur, a przecież w tym drugim przypadku dobrem chronionym jest interes fiskalny państwa, co w porównaniu z życiem ludzkim wydaje się być nieproporcjonalnie małą wartością.
Praktyka kontroli i śledztw fakturowych
Wiedzę o przestępstwach fakturowych prokuratura pozyskuje najczęściej od organów podatkowych, które po skontrolowaniu podatnika odkryły przestępczy proceder. Urząd skarbowy zawiadamia wówczas organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a to stanowi impuls do wprawienia machiny państwowej w ruch.
Kiedy podejrzenie popełnienia przestępstwa jest „uzasadnione”, wszczynane jest postępowanie przygotowawcze. „Uzasadnione podejrzenie” zachodzi wtedy, kiedy materiał dowodowy i informacje, którymi dysponują organy, stanowią racjonalną przyczynę do zaangażowania zasobów państwa w ściganie danego przestępstwa. W praktyce przesłanka ta jest dość swobodnie rozumiana.
Pierwszym etapem jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie (in rem). Dopiero gdy konkretnej osobie (podejrzanemu) zostaną przedstawione zarzuty, postępowanie jest w fazie in personam. Ta kwestia jest istotna w kontekście nagminnie wszczynanych postępowań karnych skarbowych w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obecnie bowiem prowadzone są postępowania przygotowawcze, które wcale nie mają na celu złapanie kogoś za popełnione przestępstwo, a jedynie wydłużenie czasu na prowadzenie postępowania wymiarowego.
Warto podkreślić, że na postanowienia o wszczęciu postępowania oraz o przedstawieniu zarzutów nie przysługuje zażalenie. Ponadto organy ścigania nie są związane pierwotnym zakresem postępowania – śledztwo/dochodzenie jest elastyczne. Przy okazji prokuratura może bowiem wpaść na tropy innych przestępstw. Reguluje to art. 314 kodeksu postępowania karnego (k.p.k.), zgodnie z którym, jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nieobjęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, to wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie. Za każdym razem postanowienie o przedstawieniu zarzutów powinno zostać przedstawione podejrzanemu, a jego samego należy przesłuchać.
Jeśli w wyniku poczynionych ustaleń organ ścigania nabierze przekonania, że podejrzany popełnił zarzucane przestępstwo, to śledztwo/dochodzenie zostaje zakończone. Następnie sporządza się akt oskarżenia, który wnoszony jest do sądu.
Należy w tym miejscu zauważyć, że w toku postępowania organy ścigania mogą przyjąć różne strategie jego prowadzenia. Przykładowo postępowanie przygotowawcze może być zawieszone, a środek ciężkości przeniesiony do kontroli podatkowej/celno-skarbowej. Prokuratorzy mogą być jednak bardziej aktywni, zwłaszcza wtedy, gdy wnioskują o tymczasowe aresztowania lub postanawiają o blokadzie rachunków bankowych.
Warto również dodać, że organy w tego typu sprawach będą skupiać się przede wszystkim na dokumentacji księgowej i podatkowej. Będą zatem analizowane ewidencje zakupów/sprzedaży w VAT, a także pliki JPK. Organy podatkowe w toku kontroli wzywają również do przedłożenia plików JPK_KR generowanych z systemu księgowego (na żądanie; nie mylić z JPK_CIT), JPK_WB (wyciągi bankowe) oraz JPK_MAG (obrót magazynowy).
Zdaniem autorki [Dominika Kasińska]
Najlepsza strategia obrony to przede wszystkim aktywny udział w postępowaniu wymiarowym i przygotowawczym. Zgodnie z art. 315 k.p.k. podejrzany i jego obrońca mogą składać wnioski o dokonanie czynności śledztwa. Z kolei art. 317 k.p.k. umożliwia podejrzanemu udział w tych czynnościach np. w przesłuchaniach.
Warto zatem przejawiać inicjatywę dowodową: przedkładać różne dokumenty handlowe czy wskazywać na świadków mających wiedzę o sprawie.
Istotne będzie również wsparcie profesjonalnych obrońców – adwokatów i radców prawnych (z wyboru lub z urzędu). Potrafią oni wskazać na aspekty sprawy, które na pierwszy rzut oka nie wydają się istotne. Pomogą też w kwestii dowodowej, wskazując na osoby lub dokumenty przemawiające na korzyść podejrzanego.
Nie należy też zapominać o dowodach, jakimi są:
- opinia biegłego – w tego typu przestępstwach specjalistów z zakresu prawa podatkowego,
- opinia prywatna, która co prawda nie ma statusu opinii biegłego w rozumieniu art. 193 k.p.k., ale może pomóc naświetlić zawiłe kwestie przestępstw fakturowych lub ukierunkować prowadzone postępowanie dowodowe.
Znaczenie ma także dostęp do akt sprawy. Ich przeglądanie pozwoli być na bieżąco i dostosowywać swoją linię obrony do postępujących ustaleń organu ścigania.
Zdaniem autorki [Julia Cebula]
Warto wiedzieć, jak w praktyce wyglądają śledztwa dotyczące przestępstw fakturowych. Jak bowiem pokazują statystyki Instytutu Wymiaru Sprawiedliwości, liczba postępowań wszczynanych w zakresie fałszerstw faktur systematycznie rośnie. Rozstrzygnięcia w roku 2021 i 2022 prezentuje się w taki sposób, że skazania wystąpiły w ponad 95 proc. przypadkach, a jedynie w 4 proc. nastąpiły umorzenia postępowań. Uniewinnionych zostało natomiast w 2021 r. zero proc., w 2022 r. był to zaledwie 1 proc. Obraz statystyczny nie rysuje się więc optymistycznie. Powszechna jest również wiedza o tym, że w Polsce organy zbyt często stosują tymczasowe aresztowania w toku postępowań.
Pokazuje to, jak ważne jest zapobieganie: odpowiednie procedury w firmie i podejście compliance do kwestii podatkowych. Wiedza kadr i przedsięwzięte środki zapobiegawcze pozwolą nie tylko na spokojne prowadzenie biznesu, ale na zbudowanie wiarygodności i reputacji przedsiębiorstwa.
Dominika Kasińska – adwokat, associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
Julia Cebula – paralegal w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska