Postępowanie egzekucyjne zwykle stanowi ostatni krok w dochodzeniu należności przez organy podatkowe. Kończy ono działania organów wobec podatnika, ale może być początkiem zupełnie nowych działań – podejmowanych wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spoczywa co do zasady na podatnikach i płatnikach. To te podmioty są zobowiązane do właściwego i terminowego realizowania swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa.

Zdarzają się jednak sytuacje, gdy odpowiedzialność za zaległości podatkowe może zostać nałożona na inne osoby. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zaległości podatkowe ma charakter wyjątkowy i może zostać uruchomiona po spełnieniu ściśle określonych warunków. Jednym z najważniejszych jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec samego podatnika. Oznacza to, że fakt prowadzenia egzekucji wobec podatnika oraz jej wynik mogą rodzić bardzo poważne konsekwencje bezpośrednio wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność subsydiarna

Odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczy przede wszystkim osób odpowiadających za podejmowanie działań w imieniu spółek. Są to w szczególności zarządy spółek kapitałowych, jak również wspólnicy spółek osobowych.

Wszystkie te osoby łączy wspólna cecha – ponoszą odpowiedzialność subsydiarną. Oznacza to, że odpowiedzialność wobec członków zarządu lub wspólników spółek osobowych może zostać orzeczona wyłącznie w sytuacji, gdy egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczna. Dla oceny ryzyka wystąpienia odpowiedzialności za zaległości spółki kluczowe jest zatem zbadanie okoliczności dotyczących prowadzonej egzekucji.

Kiedy egzekucja jest bezskuteczna

Bezskuteczność egzekucji oznacza, że pomimo podjęcia przez organy podatkowe działań wobec spółki – z wykorzystaniem najróżniejszych dostępnych narzędzi: od zajęcia rachunku, przez egzekucję z nieruchomości lub zajęcie wierzytelności u kontrahentów – nie było możliwe zaspokojenie zaległości podatkowej z majątku podatnika.

Pomimo fundamentalnego znaczenia tego pojęcia dla praktyki stosowania przepisów ordynacji podatkowej, ustawodawca nie zdecydował się na jego zdefiniowanie. W konsekwencji zakres i znaczenie bezskuteczności egzekucji zostały wypracowane przede wszystkim w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz sądów powszechnych.

W orzecznictwie przyjmuje się konsekwentnie, że bezskuteczność egzekucji oznacza niemożność uzyskania z majątku podatnika zaspokojenia należności podatkowych w całości lub w części. Bezskuteczność egzekucji zwykle jest stwierdzana w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale wydanie takiego postanowienia nie stanowi warunku orzeczenia o odpowiedzialności. Istotne znaczenie ma rzeczywisty rezultat podjętych działań egzekucyjnych, a więc odpowiedź na pytanie, czy organ miał realną możliwość wyegzekwowania zaległości od podatnika.

Bezskuteczność egzekucji może być dowodzona na podstawie każdego innego prawnie dopuszczalnego dowodu, przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzącego jego bezskuteczności.

W orzecznictwie podkreśla się, że bezskuteczność egzekucji nie może być domniemana. Organ powinien wykazać ją w sposób konkretny i udokumentowany, przedstawiając materiał dowodowy potwierdzający brak majątku pozwalającego na skuteczne zaspokojenie należności. Z tego względu kwestia prawidłowości i zakresu przeprowadzonej egzekucji często staje się jednym z głównych punktów sporu w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu.

Postępowanie o orzeczenie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe jest postępowaniem ściśle sformalizowanym, a jego wynik w praktyce jest zależny od wyniku postępowania prowadzonego wobec podatnika i od wyniku prowadzonej wcześniej egzekucji. To właśnie fakt, że odpowiedzialność osoby trzeciej orzekana jest w postępowaniu akcesoryjnym rodzi najwięcej wątpliwości dotyczących skuteczności obrony praw w tym postępowaniu.

Można kwestionować wcześniejsze ustalenia

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak, oceniał właśnie kwestie dotyczące podważania ustaleń merytorycznych dotyczących zaległości podatkowej dopiero na etapie postępowania o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Dotyczy to również możliwości kwestionowania prowadzonego i bezskutecznie zakończonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Nie budzi obecnie wątpliwości, że osoba trzecia ma prawo podważać twierdzenia organu dotyczące bezskuteczności egzekucji. Ponieważ wykazanie tej przesłanki stanowi warunek wydania decyzji, to osoba, która ma ponieść odpowiedzialność całym swoim majątkiem, powinna mieć możliwość kwestionowania przebiegu egzekucji.

W konsekwencji osoba trzecia może podnosić argumenty wskazujące, że egzekucja prowadzona wobec podatnika została uznana za bezskuteczną przedwcześnie lub bez dostatecznych podstaw. W szczególności może również wskazać majątek, z którego organ podatkowy może się zaspokoić, co stanowi jedną z przesłanek wprost wyłączających odpowiedzialności osoby trzeciej.

Bieg terminu przedawnienia

Fakt prowadzenia egzekucji wobec spółki wpływa również na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to okoliczność kluczowa z perspektywy osoby trzeciej, ponieważ w przypadku przedawnienia zaległości nie jest możliwe orzeczenie o jej odpowiedzialności.

W tym przypadku na uwagę zasługuje jednak dodatkowy przepis wprowadzający termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Organ podatkowy ma bowiem tylko pięć lat – licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa – na wydanie takiej decyzji, a przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia wobec spółki nie wpływają na upływ tego 5-letniego terminu.

Okoliczność ta z jednej strony ogranicza prawo organu do poszukiwania innych osób mogących zaspokoić zaległość w imieniu spółki, z drugiej jednak strony motywuje organy do podejmowania szybszych działań. Każdorazowo kiedy egzekucja okazuje się być nieefektywna, organy dążą do jak najszybszego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, aby otworzyć sobie drogę do pociągnięcia do odpowiedzialności zarządu lub wspólników.

Zdaniem autorki

Postępowania dotyczące odpowiedzialności osób trzecich często koncentrują się na okolicznościach związanych z pełnioną funkcją, terminowością działań zarządu czy przesłankami wyłączającymi odpowiedzialność. Praktyka pokazuje jednak, że równie istotne znaczenie ma analiza wcześniejszych działań podejmowanych przez organy podatkowe i egzekucyjne wobec samego podatnika. To właśnie na tym etapie mogą pojawić się okoliczności pozwalające skutecznie kwestionować możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

To właśnie działania prewencyjne i skupione na aktywności samego podatnika są kluczowe i mogą w najbliższej przyszłości dodatkowo zyskać na znaczeniu z perspektywy zarządów spółek kapitałowych.

Na gruncie wyroków TSUE rząd pracuje obecnie nad nowelizacją art. 116 ordynacji podatkowej, który kształtuje odpowiedzialność zarządów za zaległości spółek, zmierzając do wprowadzenia dodatkowych przesłanek dotyczących m.in. należytej staranności oraz aktywności na etapie postępowania prowadzonego bezpośrednio wobec podatnika.

Postępowanie egzekucyjne nie dotyczy tylko podatnika, ale może stanowić początek poważnych kłopotów po stronie osób, które mogą być pociągnięte do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W praktyce stanowi ono jeden z kluczowych elementów decydujących o legalności przeniesienia odpowiedzialności na zarząd lub wspólników spółki osobowej. To właśnie sposób prowadzenia egzekucji, zakres działań organu oraz prawidłowe wykazanie jej bezskuteczności często przesądzają o tym, czy członek zarządu, wspólnik lub inna osoba trzecia będzie zobowiązana do zapłaty cudzego długu podatkowego.

5 lat

– tyle czasu ma organ podatkowy na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa

Podstawa prawna:

art. 107 – art. 109, art. 116, art. 116a i art. 118 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 622)

Artykuł ukazał się 29.06.2026 r. w Rzeczpospolitej.