Przedsiębiorca rozliczy w kosztach jedynie taką odzież, która może być noszona tylko w związku z wykonywaną pracą i której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych. Będzie to np. mundur, fartuch czy toga.
Czy bez garnituru szytego na miarę u najlepszego, stołecznego krawca, prawnik ma szansę na zdobycie klientów? Czy ubrania treningowe kupowane przez sportowców mają inny charakter niż garsonki nabywane przez osoby medialne? A może bez odpowiednio dobranych kosmetyków i profesjonalnego makijażu wizerunek prezenterki telewizyjnej nie licuje z powagą zawodu?
To pytania, na które od wielu lat próbują otrzymać odpowiedź podatnicy podatków dochodowych i VAT, kierując do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych.
Zabezpieczenie źródła przychodu…
Chcąc przejść do analizy znalezionych przeze mnie interpretacji dotyczących wydatków na wizerunek przedsiębiorcy, muszę dla porządku przypomnieć, jak ustawodawca definiuje koszty uzyskania przychodu. Są nimi wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, przy czym przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy przypadek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu.
…czy reprezentacja
Co ważne, ustawodawca zdecydował się wymienić wprost niektóre kategorie wydatków, które nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Chodzi tu o wydatki na tzw. reprezentację, o których mówi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 2 pkt 23 ustawy o PIT. Przepisy te jasno wskazują, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Sprawa wydaje się na pierwszy rzut oka jasna, natomiast – jak to bywa z pojęciami niezdefiniowanymi w ustawie – wykładnia i rozumienie słowa „reprezentacja” są osią sporu między organami interpretacyjnymi a podatnikami. Nic dziwnego, ponieważ pojęcie to jest na tyle szerokie, że każdy, dokonując jego wykładni, jest w stanie zrobić to w zupełnie odmienny sposób. Chcąc zdefiniować to sporne pojęcie, należy się więc odnieść do jego wykładni językowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11) wskazał, że skoro prawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, to posiłkując się definicją słownikową należy stwierdzić, że reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy dobre jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych czy sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. W tym znaczeniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.
Niestety podatnicy i organy mają nieco inne podejście do tego, co wpływa na wizerunek firmy, a co jest nieodzownym elementem jej prowadzenia.
Schludny i estetyczny wygląd
- Odzież służbowa a prezencja w mediach
Interpretacja z 21 listopada 2025 r. (0113-KDIPT2-1.4011.773.2025.3.RK) została wydana przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek podatniczki, która zajmowała się świadczeniem usług edukacyjnych, doradczych i informacyjnych z zakresu prawa pracy. Usługi te są w głównej mierze wykonywane poprzez szkolenia, wystąpienia i webinary. Wnioskodawczyni pytała, czy wydatki ponoszone na ubrania i kosmetyki może zaliczyć do kosztów podatkowych, jako że są one nieodzownym elementem jej pracy i wpływają na jej odbiór przez potencjalnych klientów.
Zdaniem dyrektora KIS takie wydatki nie spełniają przesłanek kosztów uzyskania przychodu, gdyż w jego ocenie poprawa wizerunku dzięki odpowiedniej odzieży czy kosmetykom nie może stanowić przesłanki pozwalającej uznać przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodu.
Co ważne, organ odniósł się także do definicji określenia „odzież służbowa”, którego to pojęcia podatnicy często używają w składanych wnioskach interpretacyjnych. Zdaniem organu „odzież służbowa” to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych, np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. W związku z tym ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu pracy czy wykonywaniu określonej działalności jest obowiązkiem osoby ten strój noszącej. Ubiór służbowy powinien charakteryzować się jakimś stopniem wyróżnienia, powodującym, że niemożliwe czy też niecelowe byłoby używanie go na potrzeby prywatne, a to oznacza, że powinien być czy też mógł być wykorzystywany jedynie do celów związanych z wykonywaniem określonych obowiązków”.
- Outfity dla prezenterki telewizyjnej
W innej sprawie (interpretacja indywidualna z 30 grudnia 2025 r., 0112-KDIL1-2.4012.613.2025.2.AS) wnioskodawczyni zapytała dyrektora KIS, czy jako prezenterka telewizyjna, która niejako pracuje swoim wizerunkiem, może odliczyć od wydatków poniesionych na buty, ubrania i akcesoria wykorzystywane do pracy w telewizji kwotę VAT. Wnioskodawczyni przekonywała, że prowadzi ewidencję wykorzystywanej odzieży, z której wynika, w jaki sposób wykorzystała dany przedmiot.
Dyrektor KIS wskazał że „zakupy odpowiednich ubrań stanowią generalnie wydatki związane z faktem funkcjonowania danej jednostki w życiu społecznym. Zatem niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej każda osoba musi nabywać i używać dostosowaną do własnych wymagań odzież i obuwie. Dlatego też zakupy tych rzeczy stanowią spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać z nałożonego na prowadzącego działalność gospodarczą prawnego obowiązku używania określonego rodzaju odzieży czy też obuwia, w sytuacji gdy rzeczy te utraciły charakter osobisty, na przykład z uwagi na dostosowanie tychże do pełnienia określonych funkcji bądź zawodów”.
Co istotne, dyrektor KIS podkreślił, że schludny i estetyczny wygląd świadczy o kulturze osobistej i nie jest zależny od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a z pewnością nie warunkuje sukcesów w jej prowadzeniu. W konsekwencji wydatki na zakup odzieży i dodatków (w tym m.in.: sukienki, garnitury, marynarki, spodnie, spódnice, bluzki, koszule, obuwie, akcesoria) nie pozostają w pośrednim czy bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które dają prawo do odliczenia.
Podobne stanowisko przyjął dyrektor KIS w interpretacji z 9 czerwca 2025 r. (0112-KDIL2-2.4011.450.2025.3.MW). W analizowanej sprawie wnioskodawcą był DJ chcący zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na ubiór wykorzystywany w prowadzonej przez siebie działalności (na prowadzonych przez niego eventach). Organ jednak wskazał, że w jego ocenie takie prawo wnioskodawcy nie przysługuje. Uzasadniał to faktem, że „niewątpliwie w wykonywanym przez Pana zawodzie dbałość o wizerunek zewnętrzny jest bardzo istotny, jednak nie można tu mówić o sytuacji znacząco odbiegającej od ogólnie przyjętych norm społecznych. Wydatki związane z zakupem eleganckiej odzieży (garnitury, białe koszule, krawaty, eleganckie buty) czy smart casual (marynarki, schludne koszule, t-shirty, chinosy, obuwie w stylu casual) mają charakter wydatków osobistych związanych z poprawą wizerunku i w konsekwencji nie można ich uznać za ściśle związane z działalnością gospodarczą”.
- Ubrania dla współpracowników
W sprawie, w której została wydana interpretacja z 6 listopada 2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.461.2025.2.END), wnioskodawca prowadził biznes, w którym jednym z najważniejszych zadań jego współpracowników były spotkania z klientami i właściwa reprezentacja firmy w celu pozyskania nowych kontraktów. Wnioskodawca pytał dyrektora KIS, czy w związku z tym, że wprowadził jednolite zasady dress code’u dla współpracowników, może wydatki ponoszone na ten „dress code” zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z regulaminem pracownicy reprezentujący spółkę podczas czynności służbowych są zobowiązani do noszenia odzieży formalnej (garnitury, koszule, eleganckie obuwie, dla kobiet – odzież formalna dostosowana do sytuacji biznesowej). Wnioskodawca podkreślał, że stosowanie się do zasad dress code’u jest obowiązkowe i ubrania nie stanowią elementu prywatnej garderoby pracowników, a ich użycie jest ograniczone do realizacji czynności zawodowych w imieniu spółki.
W ocenie dyrektora KIS wydatki na zakup odzieży dla pracowników nie spełnia warunków pozwalających na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione na zakup odzieży służbowej (formalnej) dla pracowników służą celom reprezentacji i w związku z tym podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.
Inne podejście w zakresie ubrań dla współpracowników przedstawił dyrektor KIS w interpretacji wydanej 28 października 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.493.2024.1.AG). Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, że prowadzi działalność prawniczą w formie kancelarii i planuje kupić garnitury męskie, garnitury damskie oraz garsonki w popularnych sklepach odzieżowych, oferujących na rynku gotowe ubrania (ang. ready to wear). Ubrania zostaną trwale oznaczone znakiem towarowym wnioskodawcy poprzez wszycie w widocznym miejscu z przodu marynarki logotypu wnioskodawcy. Zdaniem wnioskodawcy umieszczenie trwałego, rzucającego się w oczy znaku koloru złotego powoduje utratę przez odzież charakteru odzieży osobistej. Logotyp kancelarii jest używany powszechnie w działalności gospodarczej do oznaczania akt, na papierze firmowym, biletach wizytowych oraz witrynie internetowej. Słowna część znaku zawiera w sobie charakterystyczną część firmy przedsiębiorstwa. Wymieniony logotyp został także zastrzeżony w Urzędzie Patentowym RP jako znak towarowy słowno-graficzny.
Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie stroju z logotypem spowoduje zwiększenie popularności marki, a także poczucia profesjonalizmu świadczonych usług, co powinno przełożyć się na wzrost liczby klientów zainteresowanych skorzystaniem z usług świadczonych przez wnioskodawcę.
Organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy i wskazał, że wyposażenie pracowników w opisane stroje służbowe może mieć realny wpływ na decyzje klientów – kształtować popyt na usługi oferowane przez wnioskodawcę – przyczyniając się do powstawania przychodów. Wydatki na nabycie przedmiotowej odzieży mają zatem cechy wydatków reklamowych.
Dyrektor KIS podkreślił – w odniesieniu do kwestii wydatków na reprezentację, które nie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych – że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika , żeby wykorzystywanie odzieży przez pracowników miało wiązać się z okazałością czy wytwornością w reprezentowaniu wnioskodawcy.
Ubrania i akcesoria z logo firmy
Analiza ww. interpretacji wskazuje, że dyrektor KIS zupełnie inaczej podchodzi do ubrań i akcesoriów, które są oznaczane logo firmy. W swoich interpretacjach podziela on stanowisko wnioskodawców co do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup garnituru, koszuli czy ubrań dla pracowników z logotypem firmy.
Dyrektor KIS wskazywał w tych interpretacjach, że jeśli dany element ubrania, czy akcesoriów został w sposób trwały oznaczony w widocznym miejscu logo firmy, oznacza to, iż ww. element ubioru utracił charakter osobisty, a w konsekwencji wydatki na zakup takiego ubioru mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów (interpretacja z 5 sierpnia 2024 r., 0114-KDIP3-1.4011.439.2024.3.MS2 – garnitur z logo, interpretacja z 15 kwietnia 2022 r., 0115-KDIT3.4011.219.2022.1.JS – ubrania z logotypem firmy).
Czy samo umieszczenie logotypu firmy na ubraniu powoduje utratę charakteru osobistego tej części garderoby? W jaki bowiem sposób fakt, że dane ubranie posiada logo, miałby powstrzymywać kogokolwiek od wykorzystania tego stroju w czynnościach osobistych. Niemniej jednak stanowisko organu w tej kwestii jest raczej jednolite od kilku lat. Pytanie tylko, czy jest to prawidłowy kierunek.
Wysportowane ciało czy lepszy wzrok
Ciekawe jest podejście dyrektora KIS w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez podatników na „polepszenie” swojego stanu zdrowia i ogólnej kondycji fizyczno-psychicznej. Z jednej strony od lat fiskus stoi na stanowisku, że wszelkie wydatki ponoszone m.in. na okulary korekcyjne czy aparaty słuchowe nie mogą stanowić kosztów podatkowych, ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak bowiem wskazał dyrektor KIS w interpretacji z 10 marca 2026 r. (0112-KDIL2-2.4011.83.2026.5.MG), która dotyczyła przedsiębiorcy z branży IT spędzającego całe dnie przed ekranem komputera, „zakup okularów korekcyjnych jest wydatkiem o charakterze osobistym i brak jest związku przyczynowo-skutkowego z przychodami osiąganymi z Pana działalności gospodarczej. Bezpośrednim celem, jakim jest poniesienie wydatku na zakup okularów korekcyjnych, jest ochrona wzroku, a nie osiągnięcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”.
Z drugiej zaś strony, wydatki ponoszone na dietetyka, suplementy i fizjoterapeutę przez sportowca są uznawane przez organ za wydatki mające związek z przychodami. Dyrektor KIS w interpretacji z 24 stycznia 2025 r. (0115-KDIT3.4011.882.2024.2.PS) podzielił stanowisko wnioskodawczyni/sportowca, uznając, że wydatki na konsultacje u dietetyka, psychologa, trenera przygotowania motorycznego, konsultacje coachingowe i mentoringowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. To samo dotyczy wydatków na realizację zaleceń dietetyka w zakresie zakupu żywności i suplementów diety.
Organ podkreślał, że „wydatki te są również pośrednio uwarunkowane zawartymi umowami sponsorskimi, z których również uzyskuje Pani przychody. Jak wynika z Pani wniosku, wystawia Pani faktury za promocję konkretnych produktów, np. firmy Y, za udzielenie wywiadu w telewizji i innych mediach, za udział w (…) itp. Przy czym, w żadnej umowie wprost nie jest zawarty wymóg, aby się Pani prawidłowo odżywiała czy prawidłowo trenowała. Ponoszenie wymienionych wydatków bezpośrednio związane jest jednak z osiąganym przez Panią stopniem wytrenowania i osiąganymi wynikami sportowymi, co z kolei przekłada się na możliwości zdobycia przez Panią wartościowych kontraktów sponsorskich lub reklamowych”.
W moim odczuciu wydatki na okulary korekcyjne, wizyty u fizjoterapeuty, dietetyka i zakup suplementów dotyczą zdrowia danej osoby i jako takie realnie wpływają na możliwości zarobkowe. Sportowiec, dbając o swoje ciało i formę (przy tym zażywając różne suplementy), nie robi tego wyłącznie dla osiągania wyników sportowych, ale ta forma korzystanie wpływa na jego ogólny dobrostan, także ten w życiu osobistym.
Komentarz ekspertki
Tak różne podejście dyrektora KIS do podobnych wydatków i ich związku z prowadzoną działalnością, tylko potwierdza tezę, że ocena charakteru wydatku powinna być dokonywana każdorazowo przede wszystkim przez samego podatnika. To on prowadzi działalność gospodarczą, więc może najlepiej zakwalifikować dany wydatek pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie. Jednocześnie nie można zapominać, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie – z punktu widzenia podatnika – miało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodu.
Z przedstawionych interpretacji, nie tylko płynie wniosek potwierdzający wskazaną tezę, ale także można z nich odczytać, jak ważne jest rozróżnienie wydatków ukierunkowanych na reprezentowanie podatnika oraz budowanie jego renomy (reprezentacja), a wydatkami ponoszonymi w celu zachęcenia potencjalnych klientów do nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama).
Podstawa prawna:
art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.)
art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 2 pkt 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)
07.05.2026