Zidentyfikowanie podmiotu będącego podatnikiem zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC), z racji szerokiego i momentami nieprecyzyjnego charakteru przepisów, może w wielu przypadkach budzić wątpliwości – tak jest m.in. w przypadku beneficjentów fundacji rodzinnych. Dlaczego?

W pierwszej kolejności wyjaśnijmy czym są zagraniczne jednostki kontrolowane i w jakim celu ta instytucja została wprowadzona do przepisów prawa podatkowego.

 

Czym jest CFC

Zagraniczne jednostki kontrolowane (ang. Controlled Foreign Company – CFC) to pojęcie stosowane w prawie podatkowym. W uproszczeniu można stwierdzić, że przepisy o CFC nakładają obowiązek uwzględnienia w dochodach krajowego rezydenta dochodów z zagranicznego podmiotu, który jest kontrolowany przez tego rezydenta i ma siedzibę lub zarząd w kraju z niższym poziomem opodatkowania, o co najmniej 25 proc. niż w kraju rezydencji podatnika kontrolującego.

Zagraniczną jednostką kontrolowaną będzie również podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową lub kraju, z którym Polska lub Unia Europejska nie zawarły właściwych umów międzynarodowych. Przepisy o zagranicznej jednostce kontrolowanej mają przede wszystkim na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji podatkowej przez zniwelowanie korzyści wynikającej z przerzucania dochodów do państw stosujących o wiele niższe stawki podatku.

Podatnikiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jest nie tylko podmiot, który posiada bezpośrednio prawo do uczestnictwa w jej zysku. Jest nim także ten, kto dysponuje takim prawem poprzez posiadanie udziałów w podmiocie, który sam w sobie nie jest zagraniczną jednostką kontrolowaną, ale ma pod sobą – jeden lub więcej poziomów niżej – jednostkę, która nią jest. Można więc być podatnikiem z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, jeżeli kontroluje się podmiot, który kontroluje taką jednostkę.

Co w kontekście fundacji rodzinnej może oznaczać pośrednie posiadanie prawa do uczestnictwa w zysku podmiotu, który spełnia definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej? Na przykład, polska fundacja rodzinna może posiadać udziały w podmiocie, który jest zagraniczną jednostką kontrolowaną, a beneficjentem tej fundacji jest polski podatnik. Można wówczas twierdzić, że beneficjent fundacji posiada pośrednio prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, będącym zagraniczną jednostką kontrolowaną. W takiej sytuacji fundacja może uzyskiwać dywidendę od zagranicznej jednostki kontrolowanej, a beneficjent świadczenia od fundacji rodzinnej.

Jak pokazała niemal roczna praktyka funkcjonowania fundacji rodzinnych w Polsce, zarówno fundacje rodzinne jak i ich beneficjenci, mając wątpliwości w tym zakresie, postanowili zwrócić się do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ( dalej KIS) o wydanie interpretacji indywidualnych.

W dotychczas wydanych interpretacjach KIS prezentuje stanowiska pozytywne dla podatników.

 

Perspektywa fundacji rodzinnej

Fundacja rodzinna podlega opodatkowaniu CIT, jednak co do zasady, korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Zwolnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Nie ma ono zastosowania w kilku przypadkach wymienionych w ustawie, np. w zakresie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. W tym przypadku fundacja rodzinna staje się podatnikiem CIT na zasadach ogólnych, z tą różnicą, że uiszcza ona CIT według stawki 25 proc.

Niemniej, dochody z „dozwolonej” działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia z CIT. Chodzi tu m.in. o działalność w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Fundacja rodzinna może więc, co do zasady, prowadzić działalność polegającą na przystępowaniu do spółek handlowych, również tych zagranicznych i korzystać w tym zakresie ze zwolnienia z CIT.

Z kolei z przepisów ustawy o CIT nie wynika, żeby zwolnienie podmiotowe, którym objęta została fundacja rodzinna, nie miało zastosowania do podatku od zagranicznej jednostki kontrolowanej – tak jak stanowią to przepisy w stosunku np. do podatku od przychodów z budynków czy właśnie do przychodów z tzw. „niedozwolonej” działalności gospodarczej.

Co na to wszystko dyrektor KIS? Zgodnie z dotychczas zaprezentowanym w tym zakresie przez niego stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 r. (0114- KDIP2-2.4010.617.2023.3.SP), fundacja rodzinna będzie zwolniona z podatku od dochodów CFC, w tym od otrzymywanych od zagranicznej jednostki kontrolowanej dywidend, bowiem do zakresu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej kwalifikuje się nabywanie udziałów w spółkach uznanych za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu ustawy o CIT.

Ponadto, dyrektor KIS wskazał, iż konsekwencją zwolnienia jest brak obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o którym mowa w przepisach oraz zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej.

Wskazana konkluzja nie budzi większego zaskoczenia, zważywszy na treść przepisów ustawy o CIT. Ustawodawca nie wskazał, że fundacje rodzinne powinny być podatnikami podatku od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych (tj. nie wyłączył w tym zakresie zwolnienia), w konsekwencji inne rozstrzygnięcie dyrektora KIS budziłoby uzasadnione kontrowersje.

 

Beneficjenci również zwolnieni

Sprawa jest nieco bardziej skomplikowana w przypadku beneficjentów fundacji rodzinnych. Podatnikiem CFC jest nie tylko podmiot posiadający w zagranicznej jednostce kontrolowanej bezpośrednio prawo do uczestnictwa w zysku. Jak wspomniano powyżej, jest nim także ten, kto dysponuje takim prawem w sposób pośredni.

W sytuacji, w której beneficjenci fundacji byliby opodatkowani z tytułu dochodów osiągniętych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, dochody byłyby w efekcie podwójnie opodatkowane. Podatek musiałaby płacić fundacja rodzinna w momencie wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów (opodatkowanie 15 proc. stawką CIT), a beneficjenci musieliby zapłacić podatek z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zgodnie jednak z treścią dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych przez dyrektora KIS w tym przedmiocie (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 12 stycznia 2024 r., 0114-KDIP3-1.4011.999.2023. 1.MK i 0114-KDIP3-1.4011. 1010.2023.1.EC oraz interpretację indywidualną dyrektora KIS z 8 stycznia 2024 r., 0113- KDIPT2-3.4011.749.2023.2.MS), beneficjenci fundacji rodzinnych również nie będą zobligowani do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jak argumentowali wnioskodawcy, posiadanie przez nich statusu beneficjenta w fundacjach rodzinnych, które w pełni kontrolują zagraniczne jednostki, nie oznacza w rozumieniu przepisów, że beneficjenci pośrednio posiadają ponad 50 proc. udziałów w zyskach tych podmiotów. Według wnioskodawców, wynika to przede wszystkim z charakteru świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów z fundacji rodzinnej, które wypłaca fundacja. Jak podkreślali, fundacja rodzinna jest specyficznym podmiotem, który nie gwarantuje jej beneficjentom ani fundatorowi żadnego prawa do udziału w zysku, a jej głównym celem jest koncentracja majątku, wobec czego nie należy zrównywać otrzymywanych świadczeń przez beneficjentów fundacji z prawem do zysku w podmiotach od niej zależnych. Co więcej, jak wskazał dyrektor KIS, w tym przypadku nie można również mówić, że beneficjenci sprawują faktyczną kontrolę nad zagraniczną jednostką – zdaniem dyrektora KIS – sprawować ją będzie fundacja.

 

Jest fundacja, nie ma podatku od CFC?

Choć wskazane interpretacje indywidualne brzmią obiecująco dla podatników posiadających CFC, to niestety trzeba pamiętać, że w podatkach zazwyczaj nie ma róży bez kolców.

Bardzo często osoby fizyczne płacące podatek od zagranicznych jednostek kontrolowanych są jednocześnie członkami organów zarządczych lub kontrolnych tych podmiotów. Posiadanie przez podatnika samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi ponad 50 proc. głosów w choć jednym z tych organów sprawi, że podatnik nadal będzie posiadał zagraniczną jednostkę kontrolowaną, tyle że z innego tytułu niż prawo do zysku czy udział w kapitale. W rezultacie, nadal będzie zobowiązany płacić od niej podatek – pomimo posiadania całości udziałów w zagranicznej jednostce przez fundację rodzinną.

Pomimo że organy wypowiedziały się w przedstawionych przez wnioskodawców stanach faktycznych co do kwestii sprawowania „kontroli faktycznej” przez beneficjentów fundacji, to należy pamiętać, że wskazana definicja jest bardzo szeroka. Wobec czego, w zależności od konkretnych okoliczności (np. postanowień statutu fundacji), konkluzje organu w tym zakresie mogą diametralnie się od siebie różnić i być przedmiotem potencjalnych sporów.

 

Zdaniem autorów

Zawsze należy kierować się celem, w jakim ustawodawca powołał do polskiego porządku prawnego fundację rodzinną. Fundacja rodzinna została powołana w celu: gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Instrumentalne wykorzystanie fundacji rodzinnej celem „ominięcia” regulacji o zagranicznej jednostce kontrolowanej dostarczy znakomitego argumentu fiskusowi do zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (GAAR). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na opinię zabezpieczającą szefa KAS z 21 grudnia 2023 r. (DKP3.8082.5.2023), z której można zasadniczo wywnioskować, że osiągnięcie korzyści podatkowej w związku z założeniem fundacji rodzinnej nie uruchamia klauzuli GAAR, pod warunkiem, że następuje to w celu zabezpieczenia majątku rodzinnego oraz procesu sukcesji.

Jeżeli podatnik posiadający zagraniczną jednostkę kontrolowaną rozważa przeniesienie posiadanych w niej udziałów do fundacji rodzinnej, zwłaszcza założonej wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania, to ten pomysł z pewnością nie stanowi podatkowego „Świętego Graala”.

Naturalnie, przy odpowiednim planowaniu sukcesyjnym, majątkowym i podatkowym, brak posiadania zagranicznej jednostki kontrolowanej przez beneficjentów fundacji rodzinnej (i w rezultacie brak opodatkowania z tego tytułu) wydaje się w świetle wydanych dotychczas interpretacji indywidualnych możliwy do osiągnięcia. Niemniej jednak, rezultat w postaci braku podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z pewnością będzie zależał od wielu czynników i nie powinien stanowić celu samego w sobie. Wskazane interpretacje indywidualne to zapewne dopiero początek kształtowania się podejścia organów podatkowych, należy więc bacznie obserwować kolejne rozstrzygnięcia dyrektora KIS w tym zakresie.

 

Artykuł został opublikowany 13.05.2024 w Rzeczpospolitej

Damian Libertowski

Associate

Associate

E: d.libertowski@tomczykowscy.pl

T: +48 22 480 81 00, +48 512 761 270

Alicja Klizner

Junior Associate

Junior Associate

E: a.klizner@tomczykowscy.pl

T: 22 480 81 00, 885 505 315